I SA/Go 1290/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert, Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja niepodległa wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5386 zł (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 1290/06 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] października 2005r. nr [...] ustalił skarżącemu [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 11 241,30 zł. od dochodów w kwocie 149 655,00 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wskazał okoliczności faktyczne, które legły u podstaw decyzji. Wynika z niego, iż [...] sierpnia 1999r. zawarł związek małżeński z Panią [...]. Od dnia zawarcia małżeństwa pomiędzy małżonkami obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa w związku z czym organ I instancji ustalił przychody i wydatki [...] za dwa okresy: od 1 stycznia 1999r. do 6 sierpnia 1999r. i od 7 sierpnia 1999r.do 31 grudnia 1999r. Skarżący w pierwszym z wyżej wymienionych okresów poniósł wydatki w kwocie 186 124,64 zł . na: - nabycie nieruchomości – 86 399.00 zł., - remont części mieszkalnej budynku - 21 469,24 zł., - inwestycje dotyczące budynku usługowego - 62 436,55 zł., - podatek od towarów i usług - 5 792,56 zł., - składki na ubezpieczenie zdrowotne - 452,25 zł., - podatek dochodowy za 1998 rok - 36,00 zł., - utrzymanie gospodarstwa domowego 9 539,04 zł. W drugim z wymienionych okresów skarżący wraz z małżonką wydatkowali kwotę 61 601,23 zł. na: - inwestycje dotyczące budynku usługowego – 20 024,15 zl. - koszty nabycia towarów i materiałów zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1999 rok - 31 099,67 zł. - podatek od towarów i usług – 2 902,44 zł. - składki na ubezpieczenie społeczne - 364,32 zł. - składki na ubezpieczenie zdrowotne - 397,05 zł. - utrzymanie gospodarstwa domowego – 6 813,60 zł. Suma poniesionych przez skarżącego wydatków sprzed zawarcia związku małżeńskiego wraz z połową wydatków poniesionych wspólnie przez małżonków stanowi kwotę 216 925,25 zł. Wydatki skarżącego na utrzymanie oraz na utrzymanie małżonków za 1999r. określono na podstawie danych z "Rocznika statystycznego 2000", s. 178, w wysokości podanej dla 1-osobowych pracowniczych gospodarstw domowych, to jest 1 362,72 zł miesięcznie, a 16 352,64 zł rocznie, w tym 9 539,04 zł. do 6 sierpnia 1999 roku i 6 813,60 zł. od 7 sierpnia 1999 roku. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniem skarżącego o znacznie niższych niż statystyczne kosztach utrzymania gospodarstwa domowego, gdyż ojciec podatnika, [...] zaprzeczył, aby oprócz żywienia i pomocy w prowadzeniu gospodarstwa w czasie choroby oraz sfinansowania uroczystości weselnej, pomagał materialnie synowi. Organ I instancji podkreślił, iż stan zdrowia [...] uniemożliwiał dłuższe przebywanie jego żony, u syna by pomóc Ireneuszowi [...] w utrzymaniu. Odnosząc się do faktu przebywania podatnika w 1999 roku przez ponad miesiąc w szpitalu stwierdził, że w tym czasie przebywał on wielokrotnie poza szpitalem dokonując czynności o charakterze biznesowym. Koszty wyżywienia jakich w tym okresie mógł nie ponosić nie mogły mieć wpływu na wysokość kosztów utrzymania w sposób uzasadniający ich obniżenie aż do poziomu 22 % średnich statystycznych. Ponadto ustalono, że w wyniku napadu rabunkowego w nocy z [...] lipca 1998r. skarżący utracił nie tylko samochód Mercedes, należący do jego ojca, ale także posiadane przy sobie złoty zegarek o wartości 20.000 zł., złotą bransoletę o wartości 5.000,- zł oraz pieniądze w kwocie 4.000,- zł. Wg organu I instancji świadczy to, że podatnik ponosił wydatki na nabywanie dóbr konsumpcyjnych, które w polskich warunkach mają charakter luksusowy, a także dysponował na bieżące potrzeby gotówką kilkakrotnie przekraczającą ówczesne przeciętne wynagrodzenie miesięczne. Organ I instancji nie uznał też za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż w latach 1983 -1998 ponosił koszty utrzymania gospodarstwa domowego na poziomie rażąco niższym niż przeciętne. Jego status materialny wyrażający się między innymi prowadzeniem inwestycji budowlanej w latach 1994-1996, odbywaniu zarobkowych (barman i ochroniarz) i towarzyskich wyjazdów do Niemiec, dysponowaniu dobrej klasy samochodami osobowymi, posiadaniu w noc napadu z [...] lipca 1998 roku kosztowności opisanych przez samego podatnika w trakcie postępowania karnego w wysokości wielokrotnie przekraczających przeciętne dochody przeczyły jego twierdzeniu o niskich kosztach utrzymania w szczególności, iż w okresie tym opłacał alimenty na rzecz dzieci z pierwszego małżeństwa. Organ I instancji ustalił dochody skarżącego za okres od 1 stycznia 1999 do 6 sierpnia 1999r. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w w kwocie 39 188,28 zł. w tym: - renta - 3.188,28 zł., - sprzedaż lokalu mieszkalnego - 36.000,00 zł. Dochody od 7 sierpnia 1999r. małżonków [...] za okres od 7 sierpnia 1999r. od 31 grudnia 1999r. w kwocie 47 102,66 zł. co złożyły się: - renta - 1 594,14 zł., - działalność gospodarcza - 10801,22 zł. - prezenty ślubne - 18 107,30 zł., - kredyt zaciągnięty w Banku - 16 600,00 zł. Organ I instancji nie dał wiary podatnikowi, iż z okazji ślubu otrzymał w gotówce tytułem prezentów ok. 50 000,00 zł. wobec różniących się i niespójnych zeznań świadków i strony. Przedłożona kaseta video z zapisem uroczystości ślubnej potwierdzała jedynie fakt, że uroczystość weselna się odbyła. W efekcie organ I instancji przyjął jako podstawę ustalenia przychodu te zeznania świadków, które okazały się prawdopodobne oraz dowód w postaci kasety video. Ostatecznie ustalił, iż małżonkowie mogli uzyskać z tytułu prezentów ślubnych kwotę 18 107,30 zł. Organ I instancji nie uznał za przychód skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym kwoty 50 000 zł odszkodowania wypłaconego ojcu skarżącego przez ubezpieczyciela za utracony samochód Mercedes nr rej. [...] uznając, że [...] nie był właścicielem skradzionego pojazdu a odszkodowanie odebrał osobiście, jako właściciel pojazdu, [...]. W związku z różnicą pomiędzy poniesionymi w 1999 roku przez [...] wydatkami a uzyskanymi w tym roku dochodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 154 185,64 zł. organ I instancji ustalił w toku postępowania, że na 1 stycznia 1999 roku skarżący posiadał do dyspozycji wolne środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania w wysokości 4 530,31 zł. Badając zasoby majątkowe skarżącego organ I instancji sporządził zestawienie jego opodatkowanych dochodów za okres od 1983 do 1998 roku przy czym wartość uzyskanych dochodów w tych latach ustalił w oparciu o zgromadzone dokumenty tj. z ZUS Oddział Inspektorat, z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, z WKU za czas odbywanej służby wojskowej a także na podstawie dokumentów uzyskanych z Archiwum Wojsk Lądowych Filia, Jednostkę Wojskową nr. Przychody za lata 1994 - 1998 przyjął na podstawie zeznań o wysokości dochodu, składanych przez podatnika za poszczególne lata. W roku 1995 Podatnik wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W lalach 1996 - 1998 uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia w [...]. Ponadto w roku 1998 uzyskał przychody z umowy zlecenia oraz z renty inwalidzkiej przyznanej od [...] marca 1998r. Organ I instancji ponad dochody zgłoszone i opodatkowane przyjął również za uprawdopodobnione, że w 1996 roku [...] otrzymał od brata pieniądze w kwocie 2 060 zł na zakup leków, 18 350,00 zł ze sprzedaży [...] maja 1996r. nieruchomości zakupionej w 1994 roku oraz że otrzymał w 1998 roku odszkodowanie w wysokości 30 425,44 zł. za zniszczony samochód zakupiony w 1994 roku od [...]. Organ I instancji nie wiary oświadczeniu strony, iż źródłem finansowania wydatków w roku 1999 były z uprawiania nierządu w latach wcześniejszych ponieważ nie przedstawił na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Nie udowodnił również, że środki uzyskane z tego źródła stanowiły oszczędności wykorzystane dopiero w 1999 roku. Faktów tych nie potwierdził w sposób wiarygodny powołany przez podatnika świadek [...]. Czerpnie korzyści z cudzego nierządu nie zostało potwierdzone w aktach sprawy karnej prowadzonej między innymi przeciwko [...]. Postępowanie w sprawie karnej zostało umorzone, a [...] oskarżony był o rozbój, a nie o czerpanie korzyści z cudzego nierządu. Za nieuprawdopodobnione uznał także organ I instancji oświadczenie podatnika, iż zarobione w latach wcześniejszych pieniądze przechowywał u ojca [...], zamieniwszy je uprzednio na marki RFN oraz, że w 1999 roku ojciec oddał mu oszczędności w wysokości ok. 50 000 DM. W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż skarżący wpłacił 29 maja 1996r na konto sum depozytowych Sądu Wojewódzkiego poręczenie majątkowe w kwocie, które zwrócono mu 9 lipca 1997r. Organ I instancji ustalił także, że w tym samym dniu tj. 9 lipca 1997r. skarżący założył lokatę oszczędnościową w [...] w wysokości 50 000,00 zł. , którą zlikwidował 14 sierpnia 1998r., otrzymując kwotę 60 176,20 zł, tytułem zwrotu kapitału z odsetkami bankowymi (50 000 +10 .176,20 zł) . Z tej kwoty organ I instancji przyjął do rozliczenia tylko część w wysokości 18 350,00 zł, która pochodziła ze środków uzyskanych ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania tj. ze sprzedaży nieruchomości w 1996 roku. Organ I instancji ustalił na podstawie aktu oskarżenia w sprawie [...]/99 Prokuratury Okręgowej dotyczącej kradzieży [...] samochodu osobowego marki Mercedes, iż w nocy z [...] lipca 1998 roku skradziono podatnikowi kwotę 4 000,00 zł. Kwotę tę organ I instancji przyjął jako wydatek podatnika w 1998 roku. W toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że [...] do dnia 7 sierpnia 1999r. tj. do dnia zawarcia związku małżeńskiego z [...] nie miała żadnych dochodów, które mogłyby służyć współfinansowaniu wydatków małżonków od 7 sierpnia 1999r. do końca 1999 roku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił: - naruszenie art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu następujących dowodów: • oświadczeń podatnika, zeznań jego małżonki, a także zeznań świadków powołanych na okoliczność przekazanych kwot pieniężnych z okazji ślubu a także zeznań ojca podatnika, [...] na okoliczność związaną z przekazaniem przyszłej żonie skarżącego środków pochodzących z odszkodowania za zrabowany samochód, zważywszy iż zeznania świadkowie ci złożyli pod odpowiedzialnością karną, • oświadczenia podatnika w zakresie nic ponoszenia kosztów utrzymania w okresie przebywania na leczeniu psychiatrycznym. Skarżący się nie zgodził się z zakwestionowaniem faktu uzyskiwania dochodów z nierządu oraz poddania w wątpliwość tego, że w 1999 roku posiadał wszystkie środki finansowe pochodzące z lokaty bankowej zlikwidowanej w 14 sierpnia 1998r. Wniósł o przesłuchanie świadków na okoliczność, że zakup domu został poprzedzony zaliczką w kwocie 15 000 zł zapłaconą w roku 1998 roku oraz o powołanie biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych, którego opinia wyjaśniłaby przyczynę częstej zmiany wyjaśnień przez odwołującego. W kolejnym odwołaniu sporządzonym w imieniu własnym [...] zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 art 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a także - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzutów wskazał te same okoliczności, które powołał w odwołaniu jego pełnomocnik. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok wynosi 88 504,00 zł. od dochodów w wysokości 118 005,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy przyjął do rozliczenia całą kwotę ze zlikwidowanej 14 sierpnia 1998r. książeczki oszczędnościowej co spowodowało, że oszczędności [...] na 1 stycznia 1999r wynosiły 36 180,31 zł. Postępowanie uzupełniające nie potwierdziło tego, iż zakup nieruchomości w 1999 roku przez podatnika poprzedzony był zaliczką zapłaconą w 1998 roku. Na decyzję organu II instancji [...] reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę do tutejszego Sądu. Kolejną skargę [...] wniósł we własnym imieniu. W skardze wniósł o uchylnie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: 2. art. 199 w związku z art. 195 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) skutkujące nieważnością postępowania w związku z prowadzeniem przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem [...] w okresie, kiedy miał on zniesioną zdolność rozumienia tego co robi oraz zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem, zwłaszcza w kontekście wywodów organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego, z których wynika, że [...] składał zeznania i wyjaśnienia różnej treści a także rażącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 135 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z 21 lipca 2006r. odmawiającym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych z błędnym twierdzeniem, że dowód nie jest dopuszczalny z uwagi na to, że [...] nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i błędnym powołaniem się na przepis mówiący o zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. Zdaniem skarżącego jest to procedura pojęciowa inna niż możność uczestniczenia w czynnościach proceduralnych (w szczególności w charakterze świadka lub strony) a także dlatego, że przepisy prawa cywilnego, wbrew stanowisku wyrażonemu we wskazanym postanowieniu, formułują zasadę wyrażoną w art. 82 kodeksu cywilnego, iż nieważne są oświadczenia woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów była w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażanie woli. W związku z tym zarzutem pełnomocnik przedłożył kserokopię opinii sądowej psychiatryczno - psychologicznej z 30 marca 2006r., 2. art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Przekroczenie tych granic polegało w szczególności na wybiórczym traktowaniu przedkładanych, powoływanych i przeprowadzonych dowodów, nieuznaniu za wiarygodne zeznań świadków: ojca podatnika, [...] i innych, a także zeznań samego podatnika i jego małżonki. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik stwierdził, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż podatnik w czasie przebywania na leczeniu szpitalnym ponosił koszty utrzymania obliczone według danych wynikających z rocznika statystycznego ponieważ w czasie pobytu w szpitalu "wielokrotnie" go opuszczał i dokonywał on czynności o charakterze biznesowym. Z zebranych dowodów wynika jednak, zdaniem pełnomocnika, że w czasie pobytu w szpitalu podatnik podpisał tylko trzy faktury. Organy podatkowe dowolnie oceniły możliwość świadczenia pomocy przez matkę podatnika w sytuacji, gdy w roku 1999 ojciec podatnika był czynny zawodowo, na co wskazywał sam podatnik w toku postępowania, natomiast choroba ojca podatnika objawiła się dopiero w późniejszym okresie. Nie przeprowadzono w tym względzie dowodu z zaświadczeń lekarskich dotyczących ojca podatnika. Bezzasadnie odmówiono wiarygodności twierdzeniu podatnika, że uzyskiwał dochody z nierządu, które służyły pokryciu wydatków poniesionych w 1999 roku oraz pominięto w tym zakresie zeznania świadka [...] jako niekompletnych. Organ kontroli skarbowej nie podjął kolejnej próby powtórnego przesłuchania [...] jak również nie przesłuchał [...] i [...] na te okoliczności. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że dochody uwzględniane do ustalania zobowiązań podatkowych mogą pochodzić jedynie z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bez uwzględnienia, że dochody z prostytucji nie podlegają obowiązkowi podatkowemu. Według pełnomocnika także bezzasadnie przyjęto, iż podatnik wraz z małżonką uzyskali prezenty o wartości jedynie 18 107,30 zł mimo, iż zeznali, że wartość tych prezentów wynosiła ok. 50 000,00 zł. Ustalenie to oparto na "fragmentach zeznań świadków" nie uzasadniając szczegółowo, których to zeznań owe wyliczenie dotyczy. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie ustalono wartości materiałów do wykonania domku jednorodzinnego , otrzymanych przez małżonków jako prezentów. Organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej zeznaniom ojca [...] oraz małżonki podatnika w zakresie otrzymania przez podatnika i małżonkę środków z wypłaconego przez PZU odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu marki Mercedes co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organy obu instancji, że podatnik nie był rzeczywistym beneficjentem tych środków. Wadliwie też zdaniem skarżących organy przyjęły, że [...] nie wskazała żadnych swoich dochodów osobistych mimo, że zgodnie z jej oświadczeniem, pracowała sezonowo nad morzem, a zarobki te były konsumowane na przestrzeni mniej więcej roku tj. w ciągu kolejnych 12 miesięcy. W ocenie pełnomocnika założenie, ze oszczędności mogą być lokowane jedynie w bankach pomimo znanego powszechnie faktu, iż Polacy mają skłonności do przysłowiowego trzymania pieniędzy w "skarpecie". Zdaniem pełnomocnika skarżącego w toku postępowania naruszono konstytucyjne i kodeksowe prawa małżonków do aktywnego, osobistego uczestniczenia w czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, w szczególności nie zapewniono [...] udziału w przesłuchaniu świadków a także nie powiadomiono skarżącego ani jego pełnomocnika o przesłuchaniu w charakterze świadka jego ojca [...]. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe dopuściły się także naruszenia przepisów postępowania na skutek jednakowego traktowania pod względem formalnym treści zeznań złożonych przez [...] w charakterze świadka oraz jej zeznań złożonych już w charakterze strony w związku z czym zeznania [...] jako świadka uznane zostały za niewiarygodne, gdyż była ona zainteresowana wynikiem postępowania, co w ocenie pełnomocnika, stanowi obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił ponadto organom podatkowym naruszenie art. 21 § 1 w związku z art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez mało wnikliwe działanie organu kontroli skarbowej i błędną ocenę w zakresie ustalenia wartości środków pieniężnych posiadanych w 1999 r. przez skarżącego. Jego zdaniem organ odwoławczy przyznaje, iż zarzut podatnika dotyczący bezpodstawnego zakwestionowania po stronie przychodów pełnej kwoty uzyskanej z likwidacji lokaty bankowej w wysokości 50 000,00 zł plus odsetki jest zasadny, z drugiej zaś strony przyjął na dzień 1 stycznia 1999 r. jako zasoby finansowe podatnika tylko część tej kwoty, tj. 31 650,00 zł. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 i art. 140 ww. ustawy pełnomocnik skarżącego wskazał na opieszałe prowadzenie postępowania kontrolnego i odwoławczego. Upływ czasu działał na niekorzyść podatnika i prowadził do odmiennych zeznań i oświadczeń przez świadków i podatnika w toku postępowania czego przykładem było złożone w 2006r. przez zbywców nieruchomości zeznanie dotyczące transakcji nabycia nieruchomości w 1999r. przez [...]. [...] w swojej skardze powtórzył zarzuty podniesione przez pełnomocnika. Dodatkowo zarzucił, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie realizują wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo swojej obszerności nie zawierają należytego uzasadnienia faktycznego zwłaszcza na skutek preferowania przez organ stanowiska, że tylko fakty sprawdzalne mają znaczenie dowodowe w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nieujawnionych źródeł przychodów organ zobowiązany jest zebrać dowody wskazujące, że wydatki poniesione w roku podatkowym nie mają pokrycia w dochodach opodatkowanych w tym roku, natomiast podatnik winien dowieść okoliczności, na które się powołuje, a które z założenia mają za zadanie zwolnić go od zapłaty podatku. Uprawdopodobnienie nie może być rozumiane jako obowiązek bezkrytycznego przyjmowania przez organy podatkowe wszystkich wyjaśnień strony. Powołanie nowej okoliczności czy też przedłożenie nowych dowodów mających istotne znaczenie z punktu widzenia interesu strony po kilku miesiącach bądź latach od wszczęcia postępowania w znacznym stopniu umniejsza ich wiarygodność, gdyż trudno wytłumaczyć sytuację, iż przez szereg miesięcy strona powołuje się na różne źródła dochodów bądź też fakty, które mają uwiarygodnić oszczędny tryb życia, a zapomina o tym, że wydatek, stanowiący podstawę wszczęcia postępowania nie został w całości poniesiony w roku podatkowym oraz że uzyskał w drodze wypłaty odszkodowania za skradziony pojazd samochodowy znaczną kwotę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 i art. 195 a także art. 180 i art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wobec podatnika będącego w stanie wyłączającym świadome i swobodne podejmowanie decyzji i wyrażanie woli Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o tym czy dana osoba fizyczna może wystąpić w charakterze świadka, a w tym przypadku strony bądź też czy może uczestniczyć w czynnościach dowodowych decyduje faktyczna i aktualna w danym czasie zdolność do spostrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń. Brak było podstaw do stwierdzenia, iż czynności dowodowe z udziałem skarżącego dotknięte były wadą wynikającą z ww. powołanych przepisów. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, które z czynności dowodowych przeprowadzone zostały w czasie, gdy miał on ograniczoną zdolność do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Przedłożona opinia sądowa psychiatryczno - psychologiczna nie świadczy, że oświadczenia woli składane przez skarżącego w toku postępowania bądź też jakiekolwiek inne czynności z jego udziałem przeprowadzane były wtedy, gdy skarżący był w stanie wykluczającym świadome działanie. Postępowanie kontrolne wszczęto 19 grudnia 2000r. Czynności dowodowe z udziałem skarżącego, w których składał on oświadczenia lub komunikował jakiekolwiek spostrzeżenia miały miejsce 30 maja 2001r. Ponadto opinia sądowa psychiatryczno - psychologiczna stwierdza, iż skarżący czyn, o który był podejrzewany i który zdarzył się pomiędzy majem a 7 grudnia 2000 roku, popełnił mając zniesioną zdolność rozumienia znaczenia czynu jak i zniesioną zdolność pokierowania swoim postępowaniem w rozumieniu art. 31 § 1 Kodeksu karnego. Opinia ta dotyczy stanu skarżącego z okresu przed wszczęciem postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, nie mogła dowodem na to, że czynności procesowe przeprowadzane w okresie późniejszym dotknięte są wadą, o której mowa w skardze. Powyższe nie jest także, zdaniem organu II instancji, uzasadnieniem unieważnienia oświadczeń woli składanych w toku postępowania przez skarżącego na podstawie art. 82 Kodeksu cywilnego. Za bezzasadny uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 135, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 21 lipca 2006r. dotyczącym odmowy powołania biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych na okoliczność ustalenia przyczyn wielokrotnej zmiany wyjaśnień składnych przez skarżącego w toku postępowania. W postanowieniu wskazano brak przesłanek do powołania biegłego w świetle wiedzy, iż skarżący dysponuje zdolnością do czynności prawnych. We wniosku o przeprowadzenie przedmiotowego dowodu pełnomocnik nie podał jakichkolwiek innych okoliczności. Niezależnie od tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzenie tego dowodu, bez względu na jego wynik, nie dałoby odpowiedzi na pytanie, które z zeznań i oświadczeń strony uznać należy za składne w czasie, kiedy skarżący pozbawiony był lub miał ograniczoną zdolność postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Nie byłoby zatem możliwe ustalenie, które z czynności dowodowych z udziałem skarżącego miałyby wartość dowodową, a które wartości tej byłyby pozbawione. Zarzutu pełnomocnika nie potwierdza również załączona do skargi opinia biegłego. Wynika z niej bowiem, iż skarżący charakteryzuje się wypowiedziami zbornymi, logicznymi. Uwaga i pamięć bez istotnych deficytów .Nie ujawniły się również zaburzenia postrzegania, treści ani toku myślenia. Z opinii tej wyraźnie zatem wynika, iż [...] nie był osobą, której stan wykluczałby udział w postępowaniu administracyjnym. Ponadto fakt, że skarżący składał w toku postępowania niespójne i różne oświadczenia i zeznania ani razu nie był jedynym powodem, dla którego powołane przez niego okoliczności uznane zostały za niewiarygodne. Ocenie podlegał całokształt materiału dowodowego. Różne i niespójne zeznania składała także [...] jak i powołany na świadka [...]. Nie bez znaczenia był także, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że niemal przez cały okres postępowania podatkowego skarżący był reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie miało miejsca naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia co do kosztów utrzymania strony w 1999 roku. Skarżący nie uprawdopodobnił aby przedmiotowe koszty ponoszone były w wysokości aż tak rażąco niższej od przeciętnych ujętych w Roczniku Statystycznym Rzeczypospolitej Polskiej 2000 ROK LX Warszawa. Nie uprawdopodobnił również tego, że niższe wydatki spowodowane były współfinansowaniem ich przez matkę oraz przebywaniem skarżącego na leczeniu szpitalnym. Z uwagi na stan zdrowia ojca skarżącego za nieprawdopodobne uznał Dyrektor Izby Skarbowej, aby matka podatnika przebywała znaczną część czasu pomagając mu w utrzymaniu, tym bardziej, że w 1999 roku poniosła już znaczne wydatki na sfinansowanie przyjęcia weselnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaprzeczył by, organy podatkowe oparły swoje stanowisko dotyczące choroby ojca (a tym samym nie dały wiary twierdzeniu strony o długotrwałym przebywaniu matki w 1999 roku) o dokumenty stwierdzające jego stan zdrowia w 2005 roku, a nie w 1999 roku, kiedy to ojciec skarżącego był osobą czynną zawodowo. Wskazał, że zgromadzono w toku postępowania dokumenty stwierdzające rozpoznanie chorób u [...] w tym, że w 1999 roku był po pomostowaniu tętnic tzw. by-pass. Sam skarżący, jeszcze przed przesłuchaniem ojca w lipcu 2001 roku, podał, iż jest on inwalidą po amputacji nogi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie wykazał też w jaki sposób i w jakim zakresie na aż tak obniżone koszty utrzymania miałby wpłynąć fakt jego przebywana w 1999r. w szpitalu. Skarżący nie przebywał w ośrodku zamkniętym, lecz często korzystał z możliwości opuszczania oddziału, dokonując czynności o charakterze biznesowym. Dane statystyczne mogą stanowić podstawę do obliczenia wydatku na utrzymanie gospodarstwa domowego w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie podać takich informacji lub też, kiedy podane są nieprawdopodobne, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji ustalił wysokość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego przyjmując za podstawę dane dla gospodarstw pracowniczych jednoosobowych. Z korzyścią dla podatnika dał wiarę temu, iż koszty utrzymania małżonki przez cały rok (z wyjątkiem grudnia) ponosili jej rodzice. Ponadto nie przyjął za podstawę danych dotyczących gospodarstw domowych osób pracujących na własny rachunek. Wprawdzie danych takich nie ma dla gospodarstw jednoosobowych, można jednak domniemywać, mając na względzie dane dla gospodarstw dwu, trzy i więcej osobowych, iż były one wyższe. Za prawidłową uznał też organ drugiej instancji ocenę materiału dowodowego dotyczącego nierządu jako źródła dochodu i zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. Zdaniem organu skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił, uzyskiwania dochodów ze świadczenia usług seksualnych na terenie Niemiec. W zastrzeżeniach do protokołu z 13 lutego 2002r. skarżący po raz pierwszy w toku kontroli powołał się na uzyskiwanie przychodów z tytułu osobistego świadczenia usług towarzyskich, co miało mieć miejsce w okresie, kiedy prowadził działalność gospodarczą Agencja Towarzyska w 1995 roku, dodatkowo w latach 1994 -1995 wykorzystując znajomość z [...] na terenie Niemiec w klubie [...]. Wraz z wnioskiem o przesłuchanie [...] skarżący zadeklarował, iż za dobę towarzystwa otrzymywał od 1 000 do 1 500 DM. Łączny dochód z tego tytułu miał wynieść ok 80 000 DM. Świadek przesłuchany na wniosek podatnika nie złożył kompletnych i wyczerpujących zeznań, z których wynikałoby, czy faktycznie skarżący trudnił się w podanym przez siebie okresie nierządem i jakie uzyskiwał z tego tytułu dochody. Nie podał też żadnych sprawdzalnych danych. W trakcie przesłuchania świadek zmieniał swoje zeznania w zakresie określenia charakteru spotkań skarżącego z kobietami. Początkowo wymijająco wypowiadał się na ten temat, twierdząc równocześnie, że źródłem jego wiedzy są rozmowy z klientkami Podatnika, z czego należałoby wyprowadzić wniosek, że nie był on bezpośrednim świadkiem wykonywania usług. Następnie szczegółowo opisał wspólne uprawianie czynności o charakterze seksualnym, ostatecznie wycofując się z poprzednich twierdzeń i zasłaniając się niewiedzą. Do kontynuowania przesłuchania nie dopuścił skarżący zarzucając rzekome zastraszanie świadka. Nie jest przy tym zasadny zarzut zaniechania przez organ podatkowy ponownego powołania świadka, skoro za pierwszym razem złożył on niekompletne zeznania. Zeznania ocenione zostały według treści zawartej w protokole, na co nie miał wpływu fakt przerwania przesłuchania. Jego dokończenie, zdaniem organu odwoławczego nie wyeliminowałoby sprzeczności w zeznaniach świadka. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem dowodzenia nie było tylko i wyłącznie ustalenie, czy skarżący uprawiał nierząd lecz, czy z tego źródła uzyskał kwotę 80 000 DM. Okoliczności tej nie potwierdził świadek [...]. Dowodem na uprawianie nierządu przez skarżącego nie były również przedłożone kasety video, gdyż nie dotyczyły skarżącego. Za nieuzasadniony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania świadków [...] i [...]. Zdaniem organu przesłuchanie tych świadków nie wniosłoby do sprawy nic nowego, gdyż [...] była właścicielką hotelu, w którym mieściła się agencja towarzyska podatnika i nie mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, których wysokość ustalono na podstawie deklaracji podatkowych skarżącego bądź podejmowanych przez [...], w ramach działalności gospodarczej, czynów karalnych. Podobnie do wyjaśnienia sprawy nie przyczyniłoby się przesłuchanie jako świadka [...] - osoby prowadzącej bar, u której skarżący pracował w charakterze barmana. W 1995r. [...] istotnie prowadził w ramach działalności gospodarczej agencję towarzyską i w zeznaniu o wysokości dochodu za 1995r. PIT-32 wykazał wówczas stratę w wysokości 11 350,00 zl. W świetle tych dowodów nie można było przyjąć, iż z działalności tej uzyskiwał dochody pozwalające na zgromadzenie znacznych oszczędności. Na potwierdzenie czerpania przez siebie korzyści z cudzego nierządu (sutenerstwa) skarżący wniósł o przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez KRP RSD [...]/95. Dowód ten nie potwierdził jednak, iż czerpanie korzyści z cudzego nierządu rzeczywiście miało miejsce, i że skarżący uzyskał z tego źródła korzyści materialne ponad dochody zeznane w deklaracjach podatkowych. Sam skarżący, przesłuchany w toku postępowania karnego jako podejrzany podał, że w przeddzień zdarzenia z 29 listopada 1995r. dzwonił do niego, który ma agencję towarzyską i powiedział, że ma kłopoty z Bułgarami, którzy wcześniej okradli mu samochód, a Bułgarki przychodziły pod agencję i uprawiały tam nierząd. Skarżący w toku przesłuchania minimalizował swój kierowniczy udział w zdarzeniu, przypisując inicjatywę innej osobie i niemieckim uczestnikom zajścia. Postępowanie karne w tej sprawie nie zakończyło się wydaniem orzeczenia o winie podatnika, gdyż prokurator umorzył je w stosunku do [...], stwierdzając, iż nie popełnił on zarzucanego mu czynu, albowiem działał w stanie zniesienia poczytalności w czasie zdarzenia. Zatem powołanie się przez skarżącego w toku postępowania, na ustalenia postępowania przygotowawczego 1Ds. [...]/97, jako dowód popełnienia przez niego w 1995 roku przestępstwa z art. 174 dawnego kodeksu karnego tj. czerpania korzyści z cudzego nierządu, jest pozbawione podstaw, w szczególności, iż [...] oskarżony został o rozbój. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skargi, iż organy podatkowe przyjęły chybiony pogląd, że dochody uwzględniane do ustalenia zobowiązań podatkowych mogą pochodzić jedynie z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i wywodzi w odpowiedzi na skargę, że skarżący nie uprawdopodobnił, że źródłem jego dochodów była czynność nie mogąca stanowić prawnie skutecznej umowy tj. w tym wypadku nierząd i sutenerstwo. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut błędnej oceny materiału dowodowego dotyczący uroczystości weselnej i wartości prezentów ślubnych otrzymanych przez skarżącego i jego małżonkę. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikała kwota przedmiotowych prezentów, a tym bardziej, że wynosiła ona 50 000,00 zł. i przekazana została w gotówce. Pierwotnie skarżący oświadczył, iż jako prezent ślubny otrzymali w 1999r. od rodziny materiały do wykończenia domku jednorodzinnego i wyposażenie: podłogi drewniane, kafelki, meble, regipsy, wyposażenie wnętrz i nie potrafił wskazać imiennie ofiarodawców. Określił łączną wartość prezentów na kwotę 50 000,00 zł. Natomiast ojciec skarżącego zeznał, że z okazji zawarcia przez syna drugiego związku małżeńskiego odbyło się tylko skromne przyjęcie, co potwierdzone zostało dowodem w postaci nagrania video dokumentującego uroczystość weselną. W oparciu o ww. dowód organ I instancji ustalił, iż na przyjęciu były obecne 44 osoby, które mogły wręczyć parze młodej prezenty. Żona skarżącego zeznała zaś, że od rodziców i sióstr łącznie uzyskali z okazji ślubu kwotę 30 000 zł. a łączna wartość prezentów wyniosła 50 000,00 zł. Okoliczności tej organy podatkowe nie dały wiary z uwagi na rozbieżność między twierdzeniami [...], która sprecyzowała ilość gości weselnych jak i kwoty otrzymane ogółem jak również od niektórych gości oddzielnie, przecznie z wcześniejszymi oświadczeniami [...], który w toku postępowania twierdził, że nie jest w stanie wskazać imiennie ofiarodawców, a także z nagraniem video, które nie potwierdza ogólnikowego twierdzenia skarżącego. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło również wiarygodności zeznań [...] co do wysokości prezentów ślubnych otrzymanych od rodziców i sióstr. Wysokość deklarowanych prezentów stanowiła tak znaczny odsetek rocznych dochodów darczyńców, że zasadnie, zdaniem organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zeznania świadków potraktował w tym zakresie jako niewiarygodne. Fakt zaś, iż część prezentów nie była przekazana w gotówce nie obligowało organów podatkowych do ustalenia ich wartości, gdyż mogłyby one stanowić źródła finansowania wydatków dopiero po ich sprzedaży. Jednakże okoliczności sprzedaży prezentów ślubnych skarżący nie wskazał jako źródła dochodu. Powołanie się na zeznania strony, z których wynika, iż prezenty ślubne nie miały charakteru pieniężnego miało na celu zobrazowanie braku wiarygodności wyjaśnień skarżącego, w szczególności co do wartości i formy prezentów, składanych na późniejszym etapie postępowania. Analizując dowody zebrane w przedmiotowym zakresie organy podatkowe wskazały wyraźnie czyje zeznania i które ich fragmenty uznały za wiarygodne, a którym i z jakich przyczyn wiarygodności odmówiono oraz z jakich względów zeznania świadków nie mogły stanowić potwierdzenia dla głoszonej przez skarżącego tezy, iż z uroczystości weselnej otrzymał 50 000 zł w gotówce. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia po stronie dochodów skarżącego kwoty 50 000 zł otrzymanej od ojca a pochodzącej z odszkodowania wypłaconego przez PZU z tytułu kradzieży samochodu Mercedes, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że właścicielem skradzionego pojazdu oraz beneficjentem wypłaconego odszkodowania był ojciec skarżącego. Skarżący nie przedstawił, żadnej umowy by wykazać, że uzyskał od niego darowiznę, którą opodatkował zgodnie z obowiązującymi przepisami w związku z czym organy podatkowe nie miały podstaw do badania, czy przedmiotowe środki pozostawały w posiadaniu ojca podatnika, czy też już je wydatkował. Dodał także, że fakt braku tych środków u ojca skarżącego nie byłby dowodem na to, że posiadał je i dysponował nimi skarżący. Za bezpodstawny uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut błędnego ustalenia przez organy obu instancji, iż [...] nie posiadała, żadnych środków własnych. Żona skarżącego nie umiała wskazać jakichkolwiek kwot. Udowodnienie zaś odmiennej tezy obciążało skarżącego. [...] twierdziła, że pracowała sezonowo nad morzem, a uzyskane dochody konsumowała w przeciągu mniej więcej roku. Na dzień 31 grudnia 1998 roku posiadała jakieś oszczędności, ale również ich wysokości nie była w stanie podać. Nie było więc podstaw do ustalenia, że żona skarżącego zgromadziła jakieś zasoby na dzień 7 sierpnia 1999r. Nieuzasadnione i nie mające wsparcia w materiale dowodowym jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe przyjęły, że oszczędności mogą być gromadzone jedynie w bankach. Założenie takie nie było podstawą prowadzonego postępowania na żadnym jego etapie. Nie było też uzasadnieniem dla zakw estionowania jakichkolwiek środków finansowych. Kwestionowanie okoliczności powoływanych przez stroną (a co za tym idzie źródeł dochodów) następowało z uwagi na brak dowodów choćby uprawdopodobniających istnienie wskazywanych przez podatnika środków pieniężnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie naruszyły konstytucyjnego prawa skarżącego do osobistego uczestnictwa w czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem bowiem organ I instancji postanowieniem z 22 sierpnia 2005r. połączył w jedno prowadzone dotychczas odrębnie postępowania wobec małżonków. [...] zapoznana została z dowodami zebranymi w toku postępowania, w którym uczestniczyła w charakterze świadka i mając już status strony nie zgłosiła wniosków o ponowne przeprowadzenie dowodów. Nie wskazała także, w jaki sposób jej obecność przy przesłuchaniu świadków mogłaby mieć wpływ na treść zeznań. W szczególności, iż niemal od początku postępowania [...] reprezentowany był przez pełnomocnika, który jednocześnie reprezentował w późniejszym postępowaniu jego żonę. Za niezrozumiały uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut niepowiadomienia skarżącego ani jego pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania [...]. Przyznał, iż pierwotnie przesłuchanie świadka odbyło się z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej. Czynność tę konwalidował jednak organ odwoławczy zlecając ponowne przesłuchanie świadka z zachowaniem ustawowych terminów. Odbyło się ono w dniu 24 marca 2006r., i o jego dacie pełnomocnik został poinformowany w dniu 14 marca 2006r.. Nie zgodził się też Dyrektor Izby Skarbowej z zarzutami skargi, że traktowanie jednakowe zeznań [...] zeznającej jako strona i jako świadek stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu ocenie podlega treść składanych zeznań i to ona w świetle całokształtu materiału dowodowego może zostać uznana za niewiarygodną. Zeznania [...] okazały się niewiarygodne nie dlatego, jak twierdzi pełnomocnik, iż była ona zainteresowana wynikiem postępowania, lecz dlatego, iż pomiędzy jej zeznaniami a innymi dowodami powstały nie dające się w logiczny i spójny sposób wyjaśnić sprzeczności. W tym pomiędzy zeznaniami składanymi przez żonę skarżącego w charakterze świadka i strony. Status przesłuchiwanego nie może być uzasadnieniem dla różniących się między sobą zeznań tej samej osoby. Przedmiotowa ocena była zatem wyrazem realizacji, a nie naruszenia zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe i mało wnikliwe działanie organu odwoławczego, a także błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie oszczędności pochodzących ze zlikwidowanej w sierpniu 1998 roku lokaty bankowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zlikwidowaną w sierpniu 1998r. lokatę bankową wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 60 176,20 zł. przyjął jako przychód w całości. Jednakże ustalając stan zasobów skarżącego na dzień 1 stycznia 1999r. uwzględnił wydatki poniesione przez skarżącego do końca 1998 roku, m. in. na zakup i remont samochodu osobowego na Audi, a także koszty utrzymania. Odnosząc się zaś do zarzutu przewlekłości postępowania odwoławczego (trwającego prawie 9 miesięcy), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przewlekłość była konsekwencją postępowania i inicjatywy dowodowej podatnika, w szczególności powołania nowej okoliczności dopiero w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005r. Podkreślił też, że obowiązek działania wnikliwie i szybko nie mógł uzasadniać odstąpienia od zasady prawdy obiektywnej nakładającej na organ obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika organy podatkowe wzięły pod uwagę upływ czasu i wpływ tego zjawiska na treść składanych zeznań przy ocenie dowodów. Czym innym jednak, zdaniem organu odwoławczego, są drobne niezgodności, które można wyjaśnić czym innym natomiast zasadnicze rozbieżności w kwestiach istotnych z punktu widzenia interesu podatkowego strony. Za niezrozumiały uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje obu instancji obszernie i wyczerpująco wyjaśniały stan faktyczny i prawny sprawy i zawierały ocenę wszystkich dowodów i zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził także, iż na pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków [...] dokonanych w czasie trwania wspólności ustawowej mogły posłużyć jedynie kwoty uzyskane przez nich w tym okresie. Środki zgromadzone przez [...] na dzień 1 stycznia 1999r. i dochody uzyskane do dnia 7 sierpnia 1999r. zostały spożytkowane na poniesione przez skarżącego wydatki do tego dnia. [...] natomiast nie posiadała z okresu poprzedzającego zawarcie małżeństwa jakichkolwiek dochodów i oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże zarzuty wobec zaskarżonej decyzji w znacznej części są bezzasadne. Chybiony jest zarzut nieważności decyzji z uwagi na naruszenie przepisu art. 199 w zw. z art. 195 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U.2005, Nr 8 poz. 60), zwanej dalej OrdPod., przez prowadzenie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem skarżącego [...] - w okresie kiedy miał zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem o czym świadczyć ma przedłożona opinia sądowo-psychiatryczna sporządzona na zlecenie Prokuratury Okręgowej – Wydział Przestępczości Zorganizowanej. Zdaniem skarżącego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry organ rażąco naruszył przepis art. 180 § 1 w zw. z art. 135 OrdPod. Zgodnie z treścią art. 135 OrdPod. – zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Z tego też względu organ prawidłowo wskazał, że [...] nie jest ubezwłasnowolniony, ani też w okresie prowadzonych czynności przez organy obu instancji nie miał ustanowionego doradcy tymczasowego. Zgodnie z art. 82 kodeksu cywilnego nieważne są oświadczenia woli złożone przez osobę która z jakichkolwiek powodów była w stanie wyłączającym świadome lub swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Wskazać należy, że wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego nie są oświadczeniami woli w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a więc z tego też względu nie mógł mieć zastosowania przepis art. 82 kodeksu cywilnego. Z tego również względu nie mogło nastąpić jego naruszenie. Natomiast nie ulega wątpliwości, że [...] posiada zdolność prawną i w toku prowadzonego postępowania posiadał zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z przywołanym art. 195 pkt 1 OrdPod.– świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. W przywołanym przepisie chodzi o faktyczną niezdolność w tej mierze. Przepis ten nie uzależnia zdolności postrzegania lub komunikowania od zdolności od czynności prawnych. Świadkami mogą być zarówno osoby pełnoletnie, jak i małoletnie lub ubezwłasnowolnione. O tym czy taka osoba fizyczna może wystąpić w charakterze świadka decyduje organ podatkowy. Okoliczność czy dana osoba miała zdolność do postrzegania, organ ustala na podstawie przesłuchania, według swobodnej oceny dowodów w zależności od rozwoju tej osoby i charakteru przedmiotu jej postrzegania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie prowadzenie czynności procesowych z udziałem skarżącego nie spowodowało naruszenia prawa, a z całą pewnością nie było rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością decyzji. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Jednakże należy podkreślić, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego też względu, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 1999, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ prawidłowo dokonał ustaleń jak i ocenił materiał dowodowy w zakresie poniesionych wydatków i zgromadzonego przez skarżącego mienia w 1999r. zarówno do dnia zawarcia małżeństwa z [...] jak i po powstaniu wspólności ustawowej małżeńskiej tj. za okres od 7 sierpnia 1999r. do 31 grudnia 1999r. Dokonał też prawidłowych ustaleń w zakresie zgromadzonych przez małżonkę skarżącego oszczędności na dzień 6 sierpnia 1999r. co miało wpływ na ostateczne ustalenie wspólnych zasobów majątkowych małżonków oraz prawidłowość ustalenia wielkości dochodów nie znajdujących pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ również nie naruszył przepisów postępowania w zakresie ustalenia możliwości zgromadzenia ze źródeł ujawnionych jak i wolnych od opodatkowania przez [...] oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. Zasadnie też organy podatkowe rozgraniczyły przychody i wydatki [...] na dwa okresy: od 1 stycznia 1999r. do 6 sierpnia 1999r. oraz przychody i wydatki obojga małżonków z okresu od 7 sierpnia 1999r. do 31 grudnia 1999r. uzasadniając powyższe wynikającą z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego istniejącą od dnia zawarcia małżeństwa ustawową wspólnością majątkową. Natomiast, zdaniem Sądu, organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez [...] w 1999r. W tym względzie uznać należy za zasadny zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w części odnoszącej się do odmowy uznania, że skarżący otrzymał środki z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu Mercedes. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że środki wypłacone z odszkodowania należały do [...] – ojca skarżącego. Rownież zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że właścicielem skradzionego pojazdu był [...]. Nie zmienia tego fakt, że ojciec skarżącego nie użytkował samochodu, albowiem jako właściciel miał prawo rozporządzać rzeczą w tym również oddać rzecz do używania innej osobie. Jednak nie oznacza to, że środki uzyskane z odszkodowania nie mogły zostać przekazane skarżącemu w formie darowizny lub na podstawie innej umowy. Dopiero ustalenie, że środki te były przez cały 1999r. w dyspozycji [...] lub ustalenie, że środki te [...] rozdysponował na inne cele, niż przekazanie ich [...] lub przekazał je na rzecz innej osoby – uprawniać będą organ do odmowy uznania tych środków za źródło finansowania wydatków małżonków [...] w 1999r. Sam fakt, że okoliczność otrzymania pieniędzy od [...] skarżący podniósł dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może stanowić podstawy do uznania tej okoliczności za niewiarygodną. Okoliczność, że [...] otrzymał odszkodowanie jest bezsporna. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania, jednakże na podstawie tych ustaleń nie można jednoznacznie wykluczyć, że pieniądzy z odszkodowania [...] nie przekazał swojemu synowi. Z akt administracyjnych wynika, że organ jeszcze przed powołaniem się na powyższą okoliczność – w sierpniu 2001r. - zwrócił się z pytaniem do Urzędu Skarbowego jako właściwym dla miejsca zamieszkania rodziców skarżącego – czy zostały zgłoszone umowy darowizny lub pożyczki których stroną był [...] lub jego małżonka. Z odpowiedzi uzyskanej przez organ wynika, że takie umowy nie były zgłaszane (karta 201-202 akt administracyjnych). Jeżeli skarżący otrzymał darowiznę to na mocy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlegała ona opodatkowaniu. Skoro do takiego opodatkowania nie została zgłoszona to w części przekraczającej kwotę wolną od podatku, nie może być uznana za ujawnione źródło. Z tego też względu nawet przy ustaleniu, iż środki pieniężne otrzymane przez [...] z tytułu odszkodowania, zostały przekazane skarżącemu, środki te mogą być uznane tylko w części jako źródło pokrycia wydatków dokonywanych w 1999r. Dotyczy to części w której wysokość darowizny wolna jest od podatku. Pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne. Zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest twierdzenie strony skarżącej, że [...] nie powinien brać udziału w czynnościach prowadzonych przez organ z uwagi na zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem oraz zniesioną zdolność rozumienia tego co robi. Jednocześnie strona skarżąca zarzuca organowi, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów nie dając wiary wyjaśnieniom i zeznaniom [...] w zakresie posiadanych przez niego zasobów finansowych pochodzących ze świadczonych przez niego usług seksualnych czy też uzyskanych w drodze popełnienia przestępstwa. Jest to niczym niewytłumaczona niekonsekwencja zarzutów skargi. Zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia, że [...] świadczył usługi seksualne. Dowodem na tę okoliczność – zdaniem strony skarżącej - miały stanowić wyjaśnienia [...] oraz zeznania [...]. Organ dokonał oceny tych dowodów i nie dał im wiary. Samo oświadczenie skarżącego w powyższym zakresie nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że w latach 1994-1995r. świadczył usługi seksualne, a tym bardziej że z działalności tej uzyskał przychody w wysokości 80 000 DEM, które przechowywał aż do 1999r. Również nie zostały potwierdzone okoliczności dotyczące uzyskiwania przed 1999r. przez skarżącego korzyści majątkowych z cudzego nierządu. Dowodem na powyższe miało być - zdaniem skarżącego - prowadzone postępowanie karne w tym zakresie. Powołana przez skarżącego sprawa prowadzona była m.in. przeciwko niemu jednakże zarzut nie dotyczył czerpania korzyści z cudzego nierządu, ale rozboju w którym brał udział. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia innych oszczędności (środków finansowych)- oprócz przyjętych przez organ w kwocie 36 180,31 zł posiadanych na dzień 1 stycznia 1999r. Z tego też względu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie czy [...] świadczył nierząd czy też uzyskiwał środki finansowe z cudzego nierządu. Dopiero ustalenie, że na dzień 1 stycznia 1999r. skarżący posiadał środki w kwocie wyższej niż 36 180,31zł wymagałoby dokonania ustaleń źródeł pochodzenia tych środków. Strona skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Z tego też względu organ nie naruszył przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność, że [...] zajmował się świadczeniem zarobkowej prostytucji oraz działając w biznesie związanym z agencjami towarzyskimi czerpał korzyści z cudzego nierządu. Okoliczność, że skarżący prowadził działalność gospodarczą – agencję towarzyską – nie jest sporna w niniejszej sprawie. Powyższe wynika z załączonych do akt sprawy zaświadczeń o prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie jest w żądnej mierze kwestionowana przez organ. Natomiast prowadzenie agencji towarzyskiej nie jest równoznaczne z czerpaniem korzyści z cudzego nierządu. Na marginesie wskazać należy, że z działalności tej skarżący wykazywał stratę. Okoliczność świadczenia zarobkowej prostytucji czy też czerpanie korzyści z cudzego nierządu nie jest w sprawie istotne, albowiem nie wykazano istnienia majątku pochodzącego z tego źródła, który to majątek stanowiłby źródło pokrycia wydatków skarżącego oraz jego żony w 1999r. Z tego też względu nie można uznać za skuteczny zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów przez organ podatkowy poprzez nieuwzględnienie, że dochody z prostytucji nie podlegają obowiązkowi podatkowemu. Organ, przeciwnie - nie negował, iż przychody z nierządu nie podlegają opodatkowaniu, bowiem w myśl art. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993rr., Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Twierdził jedynie, iż skarżący nie udowodnił okoliczności osiągnięcia w rzeczywistości tych dochodów oraz faktu posiadania zasobów uzyskanych z nierządu w dniu 1 stycznia 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do okoliczności podnoszonej przez skarżącego o świadczeniu nierządu przez [...] i uzasadnił powody dla których nie dał wiary przedstawionym przez stronę dowodom. Zdaniem Sądu organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów w tym zakresie. Strona skarżąca nie przedstawiła na podnoszoną okoliczność - świadczenia nierządu przez [...] - żadnych wiarygodnych, sprawdzalnych dowodów. Zdaniem Sądu takim dowodem nie było zeznanie [...]. Dopiero bowiem ustalenie przez organ, że [...] posiadał środki finansowe na dzień 1 stycznia1999r. w wyższej kwocie niż 36 180,31 zł wymagałoby ustalenia źródeł tych środków. Następnie ustalenie, że wyżej wymieniony świadczył usługi nierządu stanowiłoby podstawę do rozważenia czy środki uzyskane z takiej działalności mogły być uznane za źródło pokrycia wydatków. Organ nie miał podstaw do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Odtworzenie dochodu przeznaczonego na wydatki w żaden sposób nieudokumentowane jak np. bieżące utrzymanie może zawierać elementy szacowania tej wartości. Wysokość tych wydatków zależy od wielu czynników. Jednym z nich jest styl życia. W tym zakresie opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest szacunkiem przez to, że wzorzec nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu i poprzez to, że niektóre elementy wydatków i majątku z założenia są nieścisłe lub w ogóle niepoznawalne. Procedura dowodowa ma charakter mieszany. Organy podatkowe mogą korzystać z dowodów ścisłych, jak i posługiwać się metodami szacunkowymi (podobnie H. Dzwonkowski, Z. Zgierski "Procedury podatkowe" wyd. Difin str. 334). W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje ustalenia organu w zakresie wysokości poniesionych kosztów utrzymania w latach poprzedzających 1999 r. z uwagi na to, że w tym okresie przebywał w szpitalu. Kwestionuje też wysokość wydatków na utrzymanie z uwagi na ponoszenie tych wydatków przez swoją matkę, która była u niego. Wysokość poniesionych wydatków poprzedzających 1999r. miała wpływ na ustalenie stanu oszczędności [...]. Natomiast ustalenie wydatków na utrzymanie w 1999r. miało wpływ na ustalenie ogólnej kwoty wydatków w 1999r. Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania przyjmując wydatki na utrzymanie w wielkości statystycznej, nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom, że były one znacznie niższe od statystycznych. Organ ustalił, że w okresie w którym skarżący przebywał w szpitalu jednocześnie prowadził interesy. Przyjęcie przez organ wysokości wydatków na utrzymanie w wielkości statystycznej nie może być uznane za wielkość dowolną, a z całą pewnością w niniejszej sprawie nie może zostać uznane za kwotę zawyżoną. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że styl życia [...] nie był skromny. Użytkował on drogie samochody, a więc ponosił koszty ich utrzymania takie jak paliwo, ubezpieczenia OC, AC. Wydatków tych organ nie uwzględnił w wydatkach nie tylko lat poprzedzających 1999r. ale również za 1999r. Z wyjaśnień strony wynika również, że [...] bywał w dyskotekach jak i finansował takie pobyty [...]. Ponadto słusznie organ wskazał, że posiadanie środków finansowych w wysokości 4 000 zł jak i innych wartościowych przedmiotów w trakcie dokonanego na nim rabunku wskazuje, że skarżący wydawał znaczne kwoty na rozrywkę. Okoliczności te przemawiają przeciw twierdzeniu skarżącego o ponoszeniu nieznacznych wydatków na swoje utrzymanie. Ponadto pobyt w szpitalu nie oznacza, że w okresie tym skarżący nie ponosił wydatków na swoje utrzymanie, tym bardziej że szpital opuszczał. Zdaniem Sądu organ również nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że w związku z zawarciem małżeństwa małżonkowie uzyskali prezenty w wysokości 18 107,30 zł. , a nie jak twierdzi skarżący w wysokości 50 000 zł. W powyższym zakresie organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, a następnie dokonał oceny tego materiału. Oceny tej nie sposób uznać za nielogiczną czy też wybiórczą. Organ powyższe ustalenia dokonał w oparciu o możliwości finansowe wskazanych darczyńców oraz przy uwzględnieniu zwyczajów panujących w rodzinie skarżącego oraz jego małżonki. Organ wnikliwe i szczegółowo zbadał możliwość zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających 1999r., które to oszczędności mogły stanowić źródło finansowania wydatków 1999r. i uznał za uprawdopodobnione posiadanie przez skarżącego na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności w wysokości 36.180,31 zł. Na powyższe przeprowadził postępowanie wyjaśniające, biorąc pod uwagę wynagrodzenie jakie otrzymywał on od początku pracy zawodowej jak również poczynione w tym okresie wydatki. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przesłuchanie [...] przeprowadzone 2 sierpnia 2001r. odbyło się z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednakże o późniejszym przesłuchaniu które odbyło się 19 lipca 2005r. oraz 24 marca 2006r. strona została prawidłowo zawiadomiona. Wskazać należy, że brak zawiadomienia o przeprowadzonych czynnościach nie mógł mieć wpływu na treść zeznań, co najwyżej brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu tego dowodu spowodować mogło, że organ nie uzyskał wszystkich istotnych dla sprawy – jak i strony - informacji, co w konsekwencji doprowadzić mogłoby do nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W toku dalszych czynności ponownie przesłuchano [...] i o tej czynności strona została zawiadomiona prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu, iż żona skarżącego nie brała udziału w przesłuchaniu świadków, wskazać należy, że świadkowie byli przesłuchiwani w postępowaniu, które toczyło się wspólnie po połączeniu prowadzonego wcześniej odrębnie postępowania wobec małżonków. Zebrany materiał w prowadzonym postępowaniu został przyjęty do postępowania prowadzonego wobec żony skarżącego z uwagi na połączenie tych spraw. Takie działanie jest dopuszczalne. W niniejszej sprawie skarżący nie wnosił o ponowne przesłuchanie świadków, a jego żona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jak również zagwarantowaną miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób jej obecność przy przesłuchaniu świadków mogłaby mieć wpływ na treść zeznań i dalej na rozstrzygnięcie. Niezasadny jest również zarzut skarżącego bezpodstawnego przyjęcia przez organy obu instancji, że żona skarżącego nie posiadała żadnych oszczędności pomimo, że pracowała sezonowo nad morzem. Wskazać należy, iż takiego ustalenia organ dokonał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z uzyskanych informacji – z danych z zeznania podatkowego za lata 1997 i 1998r. – wynika, że [...] wykazała niewielki dochód. Jednocześnie studiowała poza miejscem zamieszkania, a więc musiała opłacić akademik i wyżywienie, a nie posiadała innego stałego źródła dochodu. [...] wskazywała, iż zarabiała w okresie wakacji tyle, że zarobione pieniądze starczały na jej utrzymanie na około rok czasu. Nawet dając wiarę tym wyjaśnieniom, które są sprzeczne z wykazanym przez nią w zeznaniu rocznym dochodem – to i tak w sierpniu 1999r. nie mogła posiadać oszczędności, gdyż zarobione pieniądze zostałyby wykorzystanie na utrzymanie w okresie od końca wakacji 1998 do sierpnia 1999r. Również otrzymywanych przez żonę drobnych prezentów, na które się powołuje się skarżący, nie można uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, iż stanowiły one źródło oszczędności, tym bardziej, że sama nie była w stanie określić wielkości tych oszczędności. Skarżący w żaden sposób nie tylko nie udowodnił posiadania przez żonę oszczędności w dniu 7 sierpnia 1999r. ale nawet ich nie uprawdopodobnił, ograniczając się do negowania ustaleń organu. Z tych więc względów zasadnie organ II instancji przyjął, iż oszczędności małżonki skarżącego nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poczynionych po zawarciu związku małżeńskiego. Nie jest również prawdą, iż organ w toku postępowania nie uwzględnił całości przychodów uzyskanych z likwidacji przez skarżącego lokaty bankowej. Uwzględnił je w całości co wykazał na stronie 12 decyzji. Również nie sposób podzielić zarzutu strony, iż w decyzji organ wskazał, iż oszczędności mogą być lokowane jedynie w instytucjach bankowych. Z treści decyzji nie wynika by taki pogląd organ prezentował. Dokonując oceny całego postępowania - zdaniem Sądu - organ nie prowadził tego postępowania z naruszeniem zasady szybkości. Postępowanie w znaczny sposób wydłużyło się w wyniku działania strony korzystającej ze swoich uprawnień. Działania te polegały na zgłaszaniu nowych wniosków czy też wnoszeniu przez stronę wniosków o zmianę terminów przeprowadzenia czynności dowodowych. Nie może więc strona czynić organowi zarzutu uchybienia zasadzie szybkości postępowania spowodowanej własnym działaniem i korzystaniem z gwarancji procesowych. Jednocześnie Sąd aprobuje pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie, z którym zasada szybkości postępowania nie może być realizowana kosztem zasady prawdy obiektywnej – dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 OrdPod.). Zdaniem Sądu organ co najmniej przedwcześnie nie uznał jako źródła finansowania wydatków środków finansowych skarżącego, które mógł uzyskać od swego ojca – środków które pochodziły z wypłaconego odszkodowania i w tym zakresie winien uzupełnić postępowanie. Powyższe mogło mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (w części ustalenia źródeł pokrycia wydatków ), a tym samym mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wyżej powołanej ustawy w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztow pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (dz. U z 15 rudnia 2003r. Nr 2212, poz. 2075). Zwrot kosztów obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis, koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego. Na mocy art. 152 powołanej ustawy – Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. /-/ B.Rennert /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Niedzielski