II FSK 483/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2816/02 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz L. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2816/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1415 zł w sprawie ze skargi L. K. przy udziale H. K. na decyzję Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach określił H. i L. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., należne zaliczki miesięczne na ten podatek i orzekł o kwocie nadpłaty. Podstawą faktyczną do wydania decyzji były wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych w spółce cywilnej "L.", której wspólnikami byli R. K., L. K. i K. K., które doprowadziły do ustalenia, że księga przychodów i rozchodów tejże spółki prowadzona była nierzetelnie. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła między innymi, że organ nie określił prawidłowo okresu, w jakim istniały zaległości w poszczególnych zaliczkach, a poprzestał na stwierdzeniu daty ich powstania, przyjmując, iż zaległość obejmująca niezapłacone w terminie zaliczki istniała nadal, mimo określenia zaległości w podatku w wysokości zawierającej w sobie kwoty zaległych zaliczek. Doprowadziło to do sytuacji, w której część zaległego podatku została oprocentowana podwójnie, bez wskazania podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. 3. Izba Skarbowa w Kielcach decyzją z dnia [...] uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że materiał dowodowy oraz zarzuty zawarte w odwołaniu nie stanowią podstawy do zajęcia jednoznacznego stanowiska w tej sprawie. Wskazała, że przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wymagają w szczególności podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu liczenia odsetek, jako podstawę prawną decyzji podając przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Jednocześnie w piśmie z daty wydania decyzji skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, Izba Skarbowa przekazała szereg uwag wiążących się z wydanym przezeń rozstrzygnięciem, wskazując zwłaszcza przyczynę, z powodu której przede wszystkim uchylono decyzję czyli nieprawidłowe obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, stwierdzając przy tym, że akta sprawy nie pozwalają na prawidłowe i precyzyjne wyliczenie kwot odsetek. W piśmie tym zawarła również obszerne uwagi dotyczące stanowiska Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia zaległości z tytułu nienależnie zwróconej nadpłaty. 4. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 ord. pod., podnosząc, że nie zawiera ona uzasadnienia faktycznego pozwalającego stwierdzić, iż w istocie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 233 § 2 ord. pod. Nie wskazuje okoliczności, które zostały nadal niewyjaśnione lub niezrozumiałe, a lakoniczne stwierdzenie dotyczące zarzutów odwołania, jakie winny być przedmiotem ponownego badania też nie wyjaśnia rozstrzygnięcia, gdyż wszelkie okoliczności zostały jasno i w pełni wyjaśnione, spór zaś dotyczy interpretacji przepisów i ich stosowania. Podkreślił, że odwołanie wniesiono w zasadzie w niezmienionym kształcie od decyzji, która została wydana przez organ I instancji, również prawie bez zmian, pomimo ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a zaskarżona decyzja jest drugą, wydaną w toku postępowania decyzją przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 ord. pod. W poprzedniej decyzji Izba Skarbowa również stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do zajęcia stanowiska, wskazując przy tym podobne okoliczności wymagające ponownego zbadania. Z powyższego wnioskować można, że decyzje organu nie wyjaśniały przesłanek, którymi się kierował, nie są zrozumiałe nawet dla organów podatkowych I instancji do tego stopnia, iż zachodzi konieczność dwukrotnego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy decyzje w sprawach podatkowych powinny być podejmowane w sposób przejrzysty i zrozumiały dla stron postępowania. Niedopuszczalne jest aby postępowanie prowadzone było w taki sposób, że jego wynik będzie wielokrotnie prowadził do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy dokładnie i wyczerpująco pozwała ustalić stan faktyczny i dokonać rozstrzygnięcia na jego podstawie. 5. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podnosząc, że podstawową przesłanką do uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi sposobu liczenia przez urząd skarbowy odsetek od zaległości w zaliczkach. Podejmując zaskarżoną decyzję miała na uwadze to, że rozliczając kwotę odsetek w przypadku dalszego jej kwestionowania, podatnik zostałby pozbawiony dwuinstancyjnego postępowania. Inna zaś była przyczyna uchylenia poprzedniej decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ale nie jest dopuszczalne przesądzanie treści rozstrzygnięcia sprawy np. zajęcie merytorycznego stanowiska w poszczególnych kwestiach, gdyż prowadziło by to sprowadzenia postępowania administracyjnego do jednej instancji i pozbawienia organu podstawowego samodzielności. Stwierdził, że nawet gdyby uznać, iż uzasadnienie decyzji było zbyt lakoniczne, to i tak zebrane dowody wskazywały, że istniały podstawy do jej wydania w trybie art. 233 § 2 ord. pod. Organ powołał się nadto na treść wyroku z dnia 9 kwietnia 1998 r., sygn. I SA/Kr 879/97. 6. Sąd I instancji - uchylając zaskarżoną decyzję - powołał się na art. 233 § 2 ord. pod. i stwierdził, że do uchylenia decyzji może dojść wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Możliwość taka przysługuje organowi odwoławczemu wyjątkowo, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w nieznacznej części albo też zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych. W przypadku gdy nie zachodzą tego rodzaju okoliczności organ II instancji powinien we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające i wydać stosowną decyzję. Poza sporem jest, że tego rodzaju decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim wypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne winno wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Końcowa część przepisu art. 233 § 2 ord. pod. upoważnia organ do wskazania jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić istotnie o treści rozstrzygnięcia sprawy poprzez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie. 7. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że Izba Skarbowa naruszyła przepis art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., który nakazuje by decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne czyli wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W orzecznictwie wskazuje się, że z uzasadnienia decyzji, jako jej integralnej części, powinny wynikać motywy jej rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Stwierdził, że lakoniczność uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powoduje pozbawienie skarżącego możliwości oceny zgodności tej decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu sądowym. Uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Izba Skarbowa winna uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie, a zwłaszcza co do tego, że rozstrzygnięcie jej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. 8. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest przenoszenie uzasadnienia decyzji kasacyjnej do odrębnego pisma. Uzasadniając powyższe powołał się na wyroki o sygn. akt I SA/Kr 879/97 i I SA/Gd 2322/98 i stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do przeniesienia w zasadzie całości uzasadnienia decyzji do pisma z dnia 22 października 2002 r., co jest niedopuszczalne, gdyż nie pozwala na weryfikację motywów organu. 9. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu administracji kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. wobec nie wykazania przez Sąd różnicy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie wskazaniu w jaki sposób to naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie, - art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy Sąd stwierdził jedynie naruszenie prawa, ale w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że stan sprawy nakazywał zastosowanie tej normy. 10. Autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdził, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia, lecz takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1959/04. 11. Wskazał także na art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc, że obowiązku -przedstawienia stanu sprawy, podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia - wynikającego z tego przepisu Sąd I instancji nie wykonał. Stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dawał organowi odwoławczemu nie tylko możliwość, ale wręcz obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem decyzja pierwszoinstancyjna nie zawierała opisu sposobu naliczania odsetek, a także nieuznania odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Jeśli nawet Sąd uznał, że uzasadnienie decyzji było zbyt lakoniczne, to ze znajdującego się w aktach pisma Izby Skarbowej adresowanego do Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (poz. 92) w sposób bezsporny wynikało, iż zaistniały podstawy, aby skorzystać z uprawnień, o których mowa w art. 233 § 2 ord. pod. Wbrew twierdzeniu Sądu zebrany materiał dowodowy, tj. uzasadnienie decyzji obu instancji, a także pismo z dnia 22 października 2002 r. pozwalały na weryfikację motywów podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał, że treść w/w pisma stanowi w zasadzie powielenie uzasadnienia decyzji, a ponadto zawiera omówienie nieprawidłowego postępowania organu I instancji w zakresie dotychczasowych ustaleń i wskazania co do dalszego postępowania, ale nie rozstrzygnięcia. 12. Autor skargi kasacyjnej zgodził się z Sądem I instancji, że praktyka przenoszenia nawet części stanowiska organu do odrębnych pism jest praktyką naganną, ale uchybienie takie w kontekście zebranych dowodów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylenie przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a było błędne. Stwierdził, że to Sąd uniknął wypowiedzenia się w sprawie, nie uzasadnił w stopniu należytym swojego stanowiska, tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach powołał się już na wcześniejsze orzeczenia sądów administracyjnych, które tego typu zachowania uznawały za naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy. Oznacza to, że WSA winien wniesioną skargę oddalić, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz podatnika zwrotu kosztów zastępstwa w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji wyrażonym w wyroku i wskazał, że nie można pominąć okoliczności, iż brak w decyzji poszczególnych elementów określonych w art. 210 § 1 ord. pod., prowadzi do uznania, ze decyzja rażąca narusza prawo i w konsekwencji powinna skutkować konsekwencjami przewidzianymi w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., co z kolei pozwala na zastosowanie przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej normy zawartej w art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 14. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 15. Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04, niepubl.), ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zadanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć. 16. Przepisem, który obliguje Sąd do właściwego sporządzenia wyroku jest art. 141 § 4 p.p.s.a który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli strona nie zgadzała się ze sposobem sporządzenia uzasadnienia wyroku właśnie naruszenie tego przepisu powinna zarzucić. Jak wskazał Tadeusz Woś w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie orzeczenia albo przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Stwierdził także, że nie jest wystarczające również ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. 17. W niniejszej sprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach zarzucił naruszenie powyższego przepisu poprzez brak wykazania różnicy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie wskazaniu w jaki sposób to naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, bowiem Sąd wyraźnie stwierdził dlaczego rozstrzygnięcie organów podatkowych nie może się ostać, wskazując na niedopuszczalność przeniesienia w zasadzie całości uzasadnienia decyzji do pisma z dnia 22 października 2002 r., gdyż uniemożliwia to weryfikację motywów organu. Stwierdził, że wadliwość ta jest istotna i dlatego decyzja musi zostać usunięta z obrotu prawnego, co oznacza, że naruszenie mało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wykazał, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Izba Skarbowa winna uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie, a zwłaszcza co do tego, iż rozstrzygnięcie jej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 18. Również zarzut naruszenia powyższego przepisu wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji uznać należy za niesłuszny. Sąd bowiem wyraźnie stwierdził dlaczego uchylił zaskarżoną decyzję, przywołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a wyrok zawiera wszelkie niezbędne elementy konstrukcyjne jakich wymaga art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wskazać należy, że został on nieprawidłowo sformułowany. Zgodzić się bowiem należy z opinią wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 74/05, że "nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2, tj. dających podstawą do wznowienia postępowania a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji". W niniejszej sprawie pełnomocnik organu podatkowego nie powiązał powyższego przepisu z żadnym przepisem postępowania podatkowego, a zatem nie może on zostać uwzględniony. 19. Art.151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższego przepisu przez jego niezastosowanie, gdyż Sąd I instancji wyraźnie wskazał dlaczego uznał skargę za słuszną i dlaczego jego ocena jest odmienna od oceny organu podatkowego, a zatem nie znalazł podstaw do zastosowania powyższej normy prawnej. 20. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 3, art. 210 § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). .