I FSK 1375/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/07 w sprawie ze skargi P.M.T. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu , 2. zasądza od PMT Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed sądami administracyjnymi 1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi P. M. T. spółki z o.o. w L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2005 r., [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.2. Spółka w dniu 6 czerwca 2005r. złożyła wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku podała, że w związku z obchodami święta zakładowego organizuje spotkania Zarządu, Związków Zawodowych z załogą, czyli tzw. karczmy piwne i comber babski. W tym celu dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji części artystycznej i oprawy spotkań. Zakupy te finansowane są ze środków obrotowych i zaliczane są do kosztów reprezentacji i reklamy. Strona zwróciła się z zapytaniem czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z organizacją ww. święta oraz czy ma obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej oraz obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku należnego. Zdaniem strony przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów, ponieważ wydatki z tego tytułu mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią dla firmy koszt uzyskania przychodu. Nie istnieje obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej, gdyż towary przekazane na imprezę ulegają całkowitemu zużyciu i są przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. 1.3. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2005 r. uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. 1.4. Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia w całości. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.p.) podkreślając, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów nie wymienionych w art. 16 tej ustawy pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki poniesione przez stronę nie zostały wprawdzie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., ale nie jest również możliwe wykazanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanymi przez spółkę przychodami. Skoro zatem wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, to - zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do takich towarów. Organ dalej stwierdził, że przekazanie zakupionych towarów i usług na święto zakładowe nie jest również czynnością określoną w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 co oznacza, że czynność ta nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika wynika także z treści przepisu art. 86 ust. 1, bowiem prawo to przysługuje tylko w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ponadto nie powstaje obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej, którą wystawia się tylko w przypadkach wskazanych w art. 106 ust. 7. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu rozpatrując sytuację przedstawioną przez podatnika należało skupić się przede wszystkim na treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuującego podstawową dla systemu VAT zasadę zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Organy podatkowe koncentrując się na treści art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy w związku z art. 15 u.p.d.o.p. zajęły się głównie kwestą związku przyczynowego kosztów poniesionych na organizację imprez z przychodami. Przesłanka ta jednak nie jest tożsama z warunkiem istnienia związku wydatków z transakcjami opodatkowanymi. W ocenie Sądu I instancji wykładnia art. 86 ust. 1 cyt. ustawy dokonana w zgodzie z przepisami VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. DE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC) winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI dyrektywy, stanowiącego "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty (....). Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Według WSA jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 Dyrektywy wynika wprost, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z nią przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. WSA odmówił stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) jak też z obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności. Według Sądu organy podatkowe dokonując ponownie rozpatrzenia sprawy winny przeprowadzić analizę kwestionowanych wydatków w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny skupić się przede wszystkim na treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy uchylone decyzje wydane zostały w oparciu o art. 86 ust. 1 tej ustawy, - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w świetle której organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia m.in. w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jednoczesne zobowiązanie organu podatkowego do rozpatrzenia ponownego sprawy w oparciu o art. 86 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji rozstrzygając sprawę zastosował m.in. art. 88 ust. 1 pkt 2, - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na tym, że WSA uchylając decyzje organów podatkowych nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania, - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na uznaniu, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w związku z czym WSA odmówił jego zastosowania, podczas gdy w sprawie wystarczającą podstawą orzekania był art. 86 ust. 1 tej ustawy, - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na uznaniu, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z uwagi, iż ograniczenie odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie dotyczy określonych towarów i usług oraz, że ograniczenie to nie było wprowadzone z dniem 1 maja 2004r., podczas gdy przepis ten miał również zastosowanie w tej sprawie i nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. 2. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błąd subsumcji polegający na przyjęciu przez WSA, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania bowiem jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, podczas gdy art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi jedynie podstawę uzupełniającą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została wyczerpana w przedmiotowej sprawie dyspozycja przepisu art. 86 ust 1 ustawy o VAT uniemożliwiającego odliczenie podatku naliczonego ze względu na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieuzasadniona była konkluzja Sądu, że dla uznania czy wydatki są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT nie jest istotne ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu, bez odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego i konkretnych wydatków. Powołane zaś przez WSA wyroki ETS w sprawach 408/98 i 165/86 diametralnie różnią się od stanu faktycznego sprawy, a co więcej nie mają podstaw do zastosowania analogii. Według pełnomocnika organu z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe działania podatnika nie są działaniami gospodarczymi, a więc pozostają bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero uznanie, że podejmowane działania realizują cele ukierunkowane na działalność gospodarczą nakazują zbadać związek z czynnościami opodatkowanymi. Działania podatnika nie służą zwiększeniu obrotów, zwiększeniu wielkości sprzedaży, podniesieniu kwalifikacji zawodowych pracowników, czy podniesieniu jakości pracy, itp. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie ocenił, niczym nieuzasadnionego poglądu Skarżącej, że wydatki na tzw. "karczmy piwne" motywują pracowników przyczyniając się do maksymalizowania przychodów firmy. Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do przywołanej przez Sąd pierwszej instancji zasady neutralności zaznaczył, że pozwala ona na wprowadzenie pewnych ograniczeń, tak aby nie dochodziło do sytuacji, iż podatek od wartości dodanej nie jest w ogóle pobierany od ostatecznej konsumpcji. Jak słusznie zauważył Sąd, stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub cele reprezentacyjne. Wydatki będące przedmiotem sporu są bezwzględnie wydatkami na cele rozrywkowe i można jednoznacznie ocenić, że zakaz odliczenia podatku od tych wydatków jest w pełni uzasadniony. Według strony wydatków związanych z urządzeniem święta zakładu podatnika, nie można stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać za koszty uzyskania przychodów, a zatem stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego zawartego w tych wydatkach o kwotę podatku naliczonego. Ograniczenia ustanowione art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Polska ma prawo stosować, gdyż obowiązywały one na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, tj. w dniu 1 maja 2004r. Przedmiotowa regulacja nie narusza również warunku proporcjonalności sensu strictio. Skoro bowiem sam prawodawca wspólnotowy zakazuje odliczania podatku od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a art. 88 ust. 1 pkt 2 realizuje ten zakaz, to trudno w tej sprawie w ogóle mówić o dysproporcji środków do celu. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak przepisów postępowania. Jednak zasadniczy spór sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego, a szczególności czy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania bowiem jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, podczas gdy art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi jedynie podstawę uzupełniającą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została wyczerpana w przedmiotowej sprawie dyspozycja przepisu art. 86 ust 1 ustawy o VAT uniemożliwiającego odliczenie podatku naliczonego ze względu na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Aby przeprowadzić prawidłowy wywód prawny nie można abstrahować od stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie. A mianowicie Spółka w 2005 r. wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie wiążącej interpretacji co do prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z organizacją spotkań z załogą, czyli tzw. karczmy piwne i comber babski. W tym celu Spółka dokonywała zakupów towarów i usług ze środków ze obrotowych wykorzystywanych do realizacji części artystycznej i oprawy spotkań. A zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zwłaszcza w rozpatrywanej sprawie ma istotny wpływ na zastosowanie określonych norm prawa podatkowego i w konsekwencji ich interpretacji. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wg A. Bartosiewicza i R. Kubackiego podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT, Komentarz, Oficyna Wydawnicza Zakamycze, Kraków 2004, s. 773). Stosownie do treści 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Cytowany przepis jest przepisem szczególnym i z tego względu powinien być wykładany ściśle. Z wykładni językowej wynika, że w przypadku wystąpienia określonej w tej regulacji prawnej okoliczności podatnik w zasadzie nie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy tych przypadków, w których istnieje duże ryzyko (prawdopodobieństwo), że nabyte towary lub usługi zostaną wykorzystane na cele osobiste podatnika lub innych osób bez ich formalnego przekazania czy też ujawnianego przekazania. W tym takim przypadkach w istocie następuje ich konsumpcja, tyle że jej ukrycie powodować będzie niemożność jej opodatkowania ((por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT..., op. cit., s. 874- 875). Podstawowym problemem występującym w tej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej oceny implementacji dotychczas analizowanych przepisów prawa krajowego do Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: Szósta dyrektywa, a szczególności do jej art. 17, a obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sądy administracyjne stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym, tzw. wykładnia prowspólnotową Przepis art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Poza sporem w nauce prawa podatkowego pozostaje fakt, że Polska zachowała klauzulę stałości (stand still). Niewątpliwie wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o były rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie Szóstej dyrektywy do polskiego porządku prawnego, bowiem regulacja ta odpowiada art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego względu nie sposób jest zarzucić mu sprzeczności z Szóstą dyrektywą (T. Michalik, VAT. Komentarz . Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 503, D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2207, s. 19). Art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy zawierał postanowienia, że na wniosek Komisji Rada, działając jednogłośnie, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Mimo upływu blisko 30 lat państwa członkowskie nie były w stanie osiągnąć kompromisu i ujednolicić zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego (analogiczne postanowienie znalazło się w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Katalog wyłączeń obejmuje dwa zasadnicze zbiory. Pierwszy z nich dotyczy generalnie wydatków na luksus i rozrywkę, drugi natomiast (wcześniej już omówiony) obejmuje przypadki zakazów odliczenia podatku funkcjonującego przed wejściem w życie Dyrektywy w danym państwie. Dyrektywa określa, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Omawiany przepis zakazuje odliczenia podatków, gdy pewne wydatki nie są stricte związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wspólna cechą tych wydatków przykładowo wymienionych w omawianym przepisie jest łatwość wystąpienia konsumpcji prywatnej (Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, (red. J. Martini) Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 732-733). Nawet gdyby przyjąć, że przyjęte uregulowanie prawne zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT może naruszać, poprzez ogólny charakter wyłączeń, zasadę proporcjonalności (por. szerzej D. Dominik, Ograniczenie..., op. cit, s. 19-23), to wydatki na organizację tzw. karczmy piwnej i combra babskiego ponoszone przez Spółkę na dokonywanie zakupów towarów i usług, ze środków obrotowych, wykorzystywanych do realizacji części artystycznej i oprawy spotkań związane są z rozrywką. Według Małego słownika języka polskiego, pod red. E Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, s. 807) rozrywka to, co służy rozerwaniu się, odprężeniu, co daje odpoczynek, co bawi, rozwesela. A zatem świetle art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy ograniczenie stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podlegać będą wydatki na zakup towarów i usług przeznaczone na organizacją imprez rozrywkowych dla pracowników, np. karczmy piwnej. Podobny pogląd wyraziła D. Dominik w artykule: Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym (opubl. w: Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2207, s. 23). A zatem za skuteczny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł, że przedmiotem sporu są wydatki związane z zakupem towarów i usług na cele rozrywkowe. 5.2. W świetle rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami prawa materialnego, których zastosowanie zostało już rozpatrzone w pkt 5.1 uzasadnienia wyroku, tracą na zasadniczym znaczeniu. Generalnie należy podzielić trafność tych zarzutów za wyjątkiem zarzutu związanego z brakiem zawarcia wskazań co do dalszego postępowania w zaskarżonym wyroku. 5.3. Wobec tego, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i we wskazanym zakresie prawa procesowego należało uznać za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.