II FSK 490/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 907/05 w sprawie ze skargi "A." S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A." S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił "A." S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie niższej niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ I instancji uznał, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na zapłatę za usługi transportowe, które nie zostały wykonane przez kontrahentów spółki. Stwierdzając powyższe organ podatkowy oparł się na zeznaniach czterech osób świadczących usługi transportowe, które na podstawie wystawionych przez siebie rachunków w związku z wykonywaniem na rzecz spółki usług transportowych określiły, jaka ich wartość nie dotyczy wykonanych usług. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowane rachunki nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze handlowej jako dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy uznał, iż z zebranych w sprawie dowodów wyłania się obraz stanu faktycznego, tożsamy z przedstawionym przez organ I instancji. Przede wszystkim osoby świadczące usługi transportowe nie wykonywały żadnych dodatkowych usług, na które wskazywała spółka powołując się na umowy o świadczenie usług transportowych, natomiast pieniądze otrzymywane ponad kwoty stanowiące faktyczną zapłatę za usługi transportowe były zwracane podatnikowi i następnie przekazywane aptekom. Analizując stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze brak regulaminu określającego zasady przyznawania premii, organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe umowy zostały zawarte w celu usankcjonowania stosowanego przez spółkę procederu nieformalnego przekazywania pieniędzy kontrahentom spółki w tym przypadku aptekom. Ponadto organ podkreślił, iż utożsamianie istnienia faktur z dowodzeniem, iż dokonano - na ich podstawie - zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi nie wystarcza dla skutecznego przeprowadzenia wywodu, iż zasadnie zaliczono wydatki w kwocie 770.680 zł do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga spółki nie jest zasadna i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały za dowód zeznania świadków, złożone w charakterze podejrzanych, w toku postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym, przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz prokuratorem. Zdaniem WSA organ odwoławczy wywiązał się ze wszystkich obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym uwzględnienie wniosków dowodowych spółki, złożonych w toku postępowania podatkowego, a także podjęcie wszelkich niezbędnych działań dla zebrania w całości materiału dowodowego. Dopuścił wszystkie dowody, które można było przeprowadzić, a które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Pełnomocnicy skarżącej spółki nie zgłaszali wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania właścicieli aptek, a zatem zarzut dotyczący niezebrania dowodów w postaci zeznań aptekarzy był niezasadny. Organ podatkowy nie miał bowiem w tym zakresie obowiązku dopuszczać dowodów, gdyż zasadnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego nie korzystają z domniemania ich prawdziwości, a w procedurze podatkowej nie obowiązuje również teoria legalnej oceny dowodów, która określa gradację ważności poszczególnych środków dowodowych i ich moc wiążącą. Dokonanej przez organ podatkowy ocenie dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. WSA zwrócił także uwagę, że skarga zawiera polemikę z oceną dowodów, sprowadzającą się do zaprezentowania własnej wersji stanu faktycznego, a w ocenie Sądu właśnie ocenie dowodów zaprezentowanej przez spółkę, można postawić zarzut dowolności. Stan faktyczny prezentowany w skardze nie odpowiada regułom logicznego rozumowania, a przede wszystkim doświadczeniu życiowemu. Nieracjonalne i nielogiczne jest, zdaniem Sądu, zachowanie przedsiębiorców wykonujących usługi transportowe na rzecz spółki, którzy samorzutnie tworzą system wynagradzania właścicieli aptek w celu zmotywowania ich do zwiększenia zakupów u skarżącej spółki. W tym celu przeznaczają całą swoją "premię transportową", stanowiącą wielokrotność ich faktycznego wynagrodzenia za świadczoną usługę. Trafnie organy podatkowe uznały, że kwota 770.680 zł nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, mimo że istotnie spółka wydatkowała tę kwotę. Z dokumentów księgowych wynika, że zaliczono ten wydatek do kosztów transportu, a wydatek ten nie był związany z wykonywaną usługą transportową. Środki te przekazywane były na rzecz właścicieli aptek w formie nieformalnych płatności. Wprawdzie wydatek ten w pewien sposób wpływał na wzrost sprzedaży, jednakże świadczenie to było niezgodne z prawem. Zatem taki wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka "A." S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1/ art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a przeprowadzone przez nie postępowanie podatkowe nie naruszało wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, WSA w Łodzi błędnie uznał, że decyzje te nie naruszają prawa w zakresie określonym w art. 145 par. 1 powołanej ustawy procesowej. 2/ art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów tych wydatków Spółki, które jak sam stwierdził, "w pewien sposób wpływały na wzrost sprzedaży", nie wykazując jednocześnie, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na podstawie innych przepisów szczególnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew ocenie Sądu, organy podatkowe nie podporządkowały postępowania podatkowego osiągnięciu prawdy materialnej. Organy podatkowe nie działały zgodnie z obowiązującymi przepisami, naruszając przede wszystkim dyrektywy wynikające z zasad ogólnych postępowania. Zdaniem Spółki, Sąd błędnie, wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawie uznał, że premiowa część wynagrodzenia za usługi transportowe nie stanowiła wynagrodzenia osób świadczących te usługi, premie transportowe były zwracane Spółce, wydatek ten nie był związany ze świadczoną usługą transportową oraz że wydatek był "niezgodny z prawem". Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro właściciel apteki od uzyskanego przez siebie dochodu z tytułu rzekomej "łapówki" obowiązany był zapłacić podatek dochodowy, to wydatki ponoszone przez Spółkę i przedsiębiorców świadczących usługi transportowe były "zgodne z prawem", a dochody Skarbu Państwa nie mogły zostać w żaden sposób uszczuplone. Zdaniem Spółki, niewskazanie przez WSA żadnego punktu odniesienia w postaci konkretnego przepisu prawa naruszonego działaniami Spółki i przedsiębiorców świadczących usługi transportowe uniemożliwiał dokonanie takiej oceny i czyni ją całkowicie dowolną. WSA rozstrzygnął sprawę Spółki kierując się błędnym przekonaniem, że skoro łapówki nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, to kosztem takim nie jest również ta części wynagrodzenia za usługi transportowe, z której przedsiębiorcy świadczący takie usługi finansowali premie dla aptek, ponieważ premie te nie były "formalne". Tymczasem, w sprawie będącej przedmiotem skargi Spółki, wydatki na wynagrodzenie za usługi transportowe były zgodne z prawem, ponieważ wynikały z ważnych i prawnie skutecznych umów o świadczenie usług transportowych. A skoro jednocześnie wydatki te zostały faktycznie poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów, to należało uznać, że stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka świadomie i celowo, działając wyłącznie z racjonalnie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w interesie swoim oraz współpracujących z nią firm transportowych, dostosowała się do działań konkurencyjnych hurtowni i podwyższyła poziom wynagrodzeń za usługi transportowe, tak aby przedsiębiorcy świadczący usługi transportowe mogli finansować ze swojego wynagrodzenia premie dla aptek. Dlatego w sprawie należy uznać, że zarówno WSA, jak i wcześniej organy podatkowe, działały nie tylko wbrew zasadom doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim wbrew oczywistym faktom. W ocenie skarżącej spółki spór nie powinien dotyczyć tego, czy usługa została faktycznie wykonana, a wynagrodzenie za usługę wypłacone, ale tego, czy wynagrodzenie za tę usługę zostało ustalone na zasadach rynkowych. Zdaniem Spółki, zważywszy, że ani WSA, ani wcześniej organom podatkowym nie udało się wykazać ani że usługi transportowe nie były świadczone, ani że kwoty należne tytułem wynagrodzenia za te usługi nie były faktycznie wypłacone, właściwą podstawą prawną do wydania ewentualnej decyzji określającej zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych mogły być wyłącznie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające organom podatkowym na zakwestionowanie w określonych okolicznościach wysokości wydatków ponoszonych przez podatnika. Podkreślono, że Spółka nie wnioskowała wprost o przesłuchanie właścicieli aptek nie może być wykorzystywany przeciwko Spółce, tak jak uczynił to WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że skoro WSA, pomimo wszelkich zastrzeżeń jakie miał do sposobu postępowania Spółki oraz argumentacji przedstawionej przez nią w skardze uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę były związane z jej przychodami, a jednocześnie nie był w stanie ani wskazać żadnego z przepisów art. 16 ust. 1 wykluczającego uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, ani wykazać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi transportowe nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to powinien uznać, że wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Ponieważ w jej uzasadnieniu podniesiono okoliczności, które dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miały istotnego znaczenia /jak chociażby wywody dotyczące "racjonalnie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych" działania w warunkach konkurencji i in./ koniecznym jest przypomnienie, że u podstaw zaskarżonej decyzji legło zakwestionowanie określonych wydatków Spółki zaliczonych do należności za usługi transportowe. Kontrola sądowa, w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych dotyczyła wyłącznie tej - spornej kwestii. W tym samym też zakresie podlegają rozpoznaniu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej. 2. Zarzut, że Sąd nie dostrzegł uchybień organów podatkowych sprowadzających się do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ był - w realiach rozpoznawanej sprawy oczywiście chybiony. Organy podatkowe dysponowały z jednej strony sporządzonymi przez skarżącą dokumentami dotyczącymi zapłaty za usługi transportowe, a z drugiej zeznaniami wykonawców tych usług. Z tych ostatnich wynika przede wszystkim do czego sprowadzały się ich świadczenia, za co otrzymywali zapłatę i dlaczego zwracali część otrzymanych pieniędzy, które nie były przeznaczone dla nich, lecz dla właścicieli aptek. Co więcej - jeden z wykonawców wskazał, kto /dyrektor ekonomiczny Spółki/ wymyślił proceder, którego celem było nieformalne przekazywanie pieniędzy właścicielom aptek. Spółka nie zaprzeczyła, że takie było przeznaczenie części wynagrodzenia pobranego formalnie przez przewoźników. W tej sytuacji próba przekonania organów podatkowych, a następnie sądów obu instancji, że przedstawione dokumenty są rzetelne jest - z logicznego punktu widzenia - wręcz niezrozumiała. Nie należy do obowiązków organu podatkowego wyjaśnienie jakie było przeznaczenie i kto otrzymał część wynagrodzenia przekraczającego wartość świadczonej usługi i zwróconego przez wykonawcę. To w interesie podatnika leży takie prowadzenie dokumentacji dotyczącej m.in. wydatków, by można było w każdej chwili ocenić kto, za co i w jakiej wysokości otrzymał należność pieniężną. Jeżeli podatnik pewne świadczenia ukrywa to sam daje wyraz swojemu przekonaniu, że nie są to świadczenia zgodnie z prawem i sam ponosi związane z tym ryzyko. W niniejszej sprawie sprowadziło się ono do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z usługami transportowymi. Uznanie przez Sąd poczynionych w tym zakresie ustaleń za prawidłowe miało pełne uzasadnienie w okolicznościach sprawy. 3. Chybiony okazał się również zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia wyroku. Zawiera ono wszystkie elementy określone w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd nie przyjął, że pieniądze były zwracane Spółce. Ta kwestia została już wyjaśniona w postępowaniu odwoławczym, a Sąd nie wprowadził żadnych nowych ustaleń w stosunku do tych, które przyjęto za podstawę zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również obowiązku wskazania, jakie przepisy naruszyła skarżąca Spółka. Sprawa podlegała ocenie wyłącznie w zakresie wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym dla jej rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka nie poniosła kosztów transportu w kwotach, jakie wykazała w rozliczeniu wydatków. Twierdzenie, że Spółka "podwyższała poziom wynagrodzeń za usługi transportowe tak, aby przedsiębiorcy świadczący usługi transportowe mogli finansować ze swojego wynagrodzenia premie dla aptek" trafnie Sąd ocenił jako nielogiczne i nieracjonalne niezależnie od tego, że w świetle zeznań świadków nie odpowiada ono prawdzie. 4. Skoro Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność, że zwracane przez "transportowców" kwoty zostały przekazane zindywidualizowanemu właścicielowi apteki, to rozważania, że te wydatki "w pewien sposób wpływały na wzrost sprzedaży" mają charakter wyłącznie hipotetyczny. Premia wypłacona odbiorcy towaru może przyczynić się do zwiększenia obrotów. Aby jednak wykazać związek pomiędzy tego rodzaju wydatkiem a przychodami /zwiększonymi/ należy przedłożyć stosowne dowody /wypłaty premii/. Dowodów takich Spółka nie dostarczyła organom podatkowym. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 poprzez nieuznania za koszty niewykazanych wydatków nie sposób ocenić inaczej jak nieporozumienie. Sąd, w ustalonym stanie faktycznym nie miał potrzeby dokonywania interpretacji tego przepisu w szczególności co do tego, czy takie wydatki mogą - czy też nie - stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeżeli dał wyraz negatywnej ocenie stosowanej przez Spółkę w tym zakresie praktyki to była to odpowiedź na zarzuty skargi. Ocena ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.