II FSK 1103/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. i A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3731/06 w sprawie ze skargi A. A. i A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. i A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3731/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 kwietnia 2006 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 6.015,90 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: A. i A. A. (dalej: skarżący) wnioskiem z dnia 17 lutego 2006 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.015,90 zł. Zdaniem skarżących, wynagrodzenie skarżącego uzyskane w firmie B. Spółka Akcyjna (dalej: spółka) w okresie od dnia 1 sierpnia do dnia 31 grudnia 2004 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), było wolne od podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 6.015,90 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżący był zatrudniony w spółce przy realizacji Projektu Budowy Autostrady [...] na podstawie umowy o pracę, na stanowisku głównego specjalisty do spraw warunków kontraktowych. Kontrakt na budowę autostrady A-2 został sfinansowany w 82 % ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, przekazanych spółce od ich dysponenta – G. Organ wskazał również, iż wynagrodzenie skarżącego było wypłacane ze środków obrotowych spółki, w których nie były wyodrębnione szczególne fundusze na pokrycie wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu. Organ ponadto wyjaśnił, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. zwolnienie dochodu podatnika od podatku dochodowego występuje w przypadku bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku podmiotem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest spółka. Skoro środki na zapłatę nie pochodziły bezpośrednio ze środków pomocowych, a także z uwagi na fakt, iż podmiotem realizującym bezpośrednio cel była spółka, organ uznał, iż wynagrodzenie skarżącego nie podlega zwolnieniu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podnieśli, iż z przedstawionych dokumentów jednoznacznie wynika, iż skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, świadcząc pracę na podstawie umowy o pracę przy realizacji Projektu Budowy Autostrady [...] odcinek K.-E. sekcja W.-E. Zdaniem skarżących, ustawodawca nie wprowadził obowiązku wyodrębniania przez beneficjenta środków pomocowych szczególnych funduszy dla ich rozliczania, w tym wypłaty wynagrodzenia dla osób bezpośrednio realizujących cel programu. Stąd też wynagrodzenie skarżącego wypłacane było zgodnie z pismem spółki z dnia 7 marca 2006 r. z jej środków obrotowych, które później były uzupełniane o płatności pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskiwanej od dysponenta środków pomocowych, co nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia od podatku dochodowego. Skarżący powołali się ponadto na pismo Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r., nr PB5/IDM-033-21-1128/03 oraz postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 lutego 2006 r., nr [...]. Reasumując, skarżący uznali, że skarżący jako osoba fizyczna, zatrudniony na podstawie umowy o pracę z osobą prawną będącą beneficjentem, bezpośrednio realizował cel programu, a wobec tego przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na której realizację zostały przeznaczone określone środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę u wykonawcy tej inwestycji. Wobec tego organ stwierdził, iż wynagrodzenie za pracę, wykonywaną chociażby w związku z realizacją tej inwestycji, pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniósł, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 18 października 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1819/2001 oraz na pismo Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1998 r., nr [...], iż ustawa nie wprowadziła wymogu przechowywania środków pomocowych na wydzielonych rachunkach bankowych. Zarzucił też, iż organ nie uzasadnił, dlaczego stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r., załączone do odwołania, zostało uznane za bezzasadne oraz że organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu. Wskazał również na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., polegającą na stwierdzeniu, że określenie "bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" oznacza, iż zwolnienie podatkowe uzależnione jest od spełnienia wymogu zawarcia przez podatnika umowy z podmiotem udzielającym bezzwrotnej pomocy oraz od otrzymania środków pochodzących z tej pomocy bezpośrednio od podmiotu udzielającego bezzwrotnej pomocy, podczas gdy żadnego z powyższych wymogów ustawa nie przewiduje. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma bowiem zastosowanie również w sytuacji, gdy środki pomocowe trafiają do adresata pomocy za pośrednictwem upoważnionego podmiotu. Pełnomocnik skarżących zauważył, iż "bezpośredniość" ma odnosić się do realizowania celu programu, a więc w tym wypadku budowania odcinka autostrady. Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł, iż mimo, że beneficjentem pomocy była spółka, to prace przewidziane programem pomocowym realizował skarżący, zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką (na stanowisku głównego specjalisty do spraw kontraktowych) i tym samym powinien korzystać z przedmiotowej ulgi w postaci zwolnienia dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 23 lutego 1998 r. jest odmienne od przedstawionego przez pełnomocnika skarżących. Wyjaśnił, iż organ odwoławczy nie stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w powołanym piśmie jest bezzasadne. Organ podtrzymał też stanowisko, iż w sprawie nie zostały spełnione kryteria konieczne do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż bezpośrednim realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie był skarżący, lecz spółka, która zlecała wykonanie czynności w ramach stosunku pracy, a ponadto wynagrodzenie za wykonywaną pracę nie pochodziło ze środków pomocowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, iż przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pod lit. a oraz lit. b muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przechodząc do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, iż w przepisie tym wyróżniono trzy kategorie podmiotów: te które udzielają pomocy, które są bezpośrednimi odbiorcami pomocy lub otrzymują pomoc za pośrednictwem podmiotu uprawnionego oraz te które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. W ocenie Sądu, skarżący nie jest otrzymującym środki pomocowe od przyznającego pomoc, nie jest także podmiotem, któremu przyznano pomoc za pośrednictwem tego podmiotu. Sąd zauważył, iż skarżący nie został wymieniony jako odbiorca pomocy ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach podmiotu upoważnionego do rozliczenia środków bezzwrotnej pomocy. Nie realizuje też bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu było wybudowanie autostrady. Skarżący nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu. Poza tym pracownik, jakim był skarżący nie otrzymał środków na wybudowanie autostrady, lecz wynagrodzenie za świadczenie pracy, od pracodawcy prowadzącego budowę autostrady. Sąd zauważył również, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Zaprezentowane stanowisko, zdaniem Sądu, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie – wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01 (Lex nr 146090) oraz wyrok WSA z dnia 14 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 780/02 (Lex nr 149163) – z którego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawcę czy podwykonawcę, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych przez rząd państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Zwolnienie powyższe jest bowiem zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw oraz celem, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Zatem środki pieniężne podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Stąd też, zdaniem Sądu, sformułowany przez Ministerstwo Finansów warunek w postaci konieczności udokumentowania środków pomocowych na wyodrębnionych rachunkach bankowych może mieć znaczenie wyłącznie przy badaniu dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania przychodów ze środków pomocowych otrzymanych przez beneficjentów albo bezpośrednich wykonawców (podwykonawców). Natomiast nie może to mieć żadnego znaczenia, jeśli chodzi o wynagrodzenia zatrudnionych przez te podmioty pracowników. W skardze kasacyjnej z dnia 22 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., polegające na jego błędnej wykładni. Pełnomocnik skarżących wniósł również o: - zmianę zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.015,90 zł. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjnego błędnie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd przy uwzględnieniu, iż warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz otrzymane przez niego wynagrodzenie za wykonywaną pracę musi pochodzić ze środków pomocowych, błędnie uznał, że skarżący nie jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a także, iż otrzymane środki pieniężne nie pochodzą ze środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę drogi, lecz stanowią wynagrodzenie od spółki za świadczoną pracę. Zdaniem pełnomocnika skarżących stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest niezgodne z prawem. Wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 46 u.d.p.o.f. wskazuje, że "bezpośredniość", o jakiej mowa w tym przepisie ma się odnosić do "realizowania celu programu". W niniejszej sprawie celem programu było wybudowanie odcinka autostrady. Skarżący, jako główny specjalista do spraw warunków kontraktowych, zatrudniony na podstawie umowy o pracę, bezpośrednio realizował to przedsięwzięcie i to w kompleksowym, a nie tylko we fragmentarycznym, czy wycinkowym lub pośrednim zakresie. Pełnomocnik skarżących podniósł także, iż brak jest ustawowego wymogu, aby "dochody otrzymywane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych" trafiały do podatnika bezpośrednio od "rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a. u.p.d.o.f. oraz to, że omawiany przepis nie wspomina o tym, aby skorzystanie ze zwolnienia, musiało się wiązać z "bezpośrednim" zawarciem umowy z obcym rządem, międzynarodową instytucją finansową lub organizacją międzynarodową. Innymi słowy, zdaniem pełnomocnika skarżących, "bezpośrednie realizowanie celu programu" jest czymś innym niż bezpośrednie zawarcie przez podatnika umowy ze wspomnianymi podmiotami, a także czymś innym niż otrzymanie przez podatnika środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od tych rządów, organizacji lub instytucji. Stąd też, zdaniem pełnomocnika skarżących, należy podzielić pogląd Ministra Finansów, że ustawodawca dopuszcza możliwość istnienia sytuacji, gdy "bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy" zarówno osoba prawna, która otrzymuje wymienione środki bezpośrednio od "rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych", jak i osoba fizyczna, która zawarła z wymienioną osobą prawną umowę o pracę i wykonując tę umowę również bezpośrednio realizuje cel tego samego programu. Zdaniem pełnomocnika skarżących, zawarte w przepisie zastrzeżenie, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" oznacza, że ze zwolnienia tego nie mogą korzystać podatnicy, którzy wykonują jedynie "określone czynności związane z programem" (o charakterze pomocniczym), nie zaś "bezpośrednio realizują cel programu". Wskazując na wykładnię celowościową i systemową, pełnomocnik skarżących stwierdził, iż zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest konsekwencją międzynarodowoprawnych zobowiązań Polski, zgodnie z którymi całość środków pomocowych ma być przeznaczona wyłącznie na realizację celu, na jaki środki te zostały udzielone i żadna ich część nie może trafić ostatecznie do budżetu państwa lub budżetów innych związków publicznoprawnych w formie podatków. Dlatego też udzielenie zwolnienia podatkowego tylko spółce jako "beneficjentowi pomocy" byłoby w istocie obejściem wspomnianych zobowiązań międzynarodowych. Większość środków pomocowych z Funduszu Spójności, dzięki którym sfinansowano koszty wybudowania odcinka autostrady A-2 (poza tą ich częścią, która stanowi dochód spółki), zostałaby opodatkowana. Reasumując, pełnomocnik skarżących stwierdził, iż dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu zawartej umowy z bezpośrednim beneficjentem pomocy powinny korzystać ze zwolnienia, gdyż przedmiot umowy służył bezpośrednio realizacji celu programu pomocowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż wniosek skargi kasacyjnej został sformułowany w sposób wadliwy, co jest o tyle istotne, iż pozbawienie skargi kasacyjnej chociażby jednego z koniecznych elementów materialnych powoduje, że skarga kasacyjna jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Pełnomocnik skarżących wniósł bowiem o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co w pewnym stopniu odpowiada treści art. 176 p.p.s.a. Uwzględniając jednak treść pozostałych przepisów regulujących postępowanie przed sądem kasacyjnym, a w szczególności art. 184 i nast. p.p.s.a., należałoby przyjąć, iż pełnomocnik skarżących sformułował wniosek w sposób nieprawidłowy. Wskazane przepisy nie przewidują bowiem możliwości zmiany orzeczenia sądu pierwszej instancji. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że skarżący nie mogą ponosić ujemnych konsekwencji z powodu niespójności przepisów, należy przyjąć, że pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o merytoryczne rozpoznanie skargi, wniesionej uprzednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, co w konsekwencji może być utożsamiane ze zmianą orzeczenia. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że pozbawione podstaw prawnych jest żądanie pełnomocnika skarżących w kwestii stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.015,90 zł., które ma charakter apelacyjny, zmierzające do merytorycznej kontroli i to nie tyle zaskarżonego wyroku ale ostatecznej decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może podejmować merytorycznych rozstrzygnięć. Stosownie bowiem do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem kontrola sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji podatkowej, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania normy prawnej i czy normę tę właściwe interpretował na tle wskazanego przez skarżących stanu faktycznego sprawy. Przystępując do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżących w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Ponadto wypada zauważyć, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wprowadzający przedmiotowe zwolnienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi odstępstwo od przyjętej w systemie prawa podatkowego zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). W myśl bowiem art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z przyjętymi konstytucyjnymi rozwiązaniami, interpretacja tego przepisu musi więc być dokonana w sposób ścisły. Natomiast odnosząc się bezpośrednio do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, co następuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, to jest zwolnienia dochodu skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). Za bez znaczenia Sąd uznał okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uzależnia bowiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Przepis ten wymaga natomiast, zdaniem Sądu, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż wynagrodzenie skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w spółce będącej wykonawcą programu, chociażby związane z jego realizacją, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń pełnomocnika skarżących, sprowadzających się w istocie do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i lit. b u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Zatem dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Zaproponowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie sprzeciwia się także nadrzędnemu celowi Funduszu Spójności jakim jest wzmacniania spójności społecznej i gospodarczej Unii Europejskiej poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie ( w okresie objętym badaniem) mogły być wsparte w ramach Funduszu Spójności maksymalnie do wysokości 85% wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. wydatków kwalifikowanych). Nadto z przepisu konstytuującego Fundusz Spójności (rozporządzenie Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiające Fundusz Spójności; Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994 r., uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r. – art. 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz.U.UE.L.06.210.79) wynikało, iż wniosek o udzielenie pomocy dla projektu powinien zawierać informacje: o podmiocie odpowiedzialnym za jego wykonanie, o charakterze inwestycji, o koszcie oraz jej lokalizacji, włącznie, w stosownych przypadkach, ze wskazaniem projektów stanowiących wspólny interes i umiejscowionych na tej samej osi transportowej, o kalendarzu wykonywania prac, a także analizę korzyści i kosztów, włącznie z bezpośrednim i pośrednim wpływem na zatrudnienie, dane umożliwiające oszacowanie wpływu na środowisko, dane dotyczące zamówień publicznych, plan finansowania, zawierający, tam, gdzie to możliwe, informacje dotyczące ekonomicznej żywotności projektu oraz całość środków finansowych, o które Państwo Członkowskie wnioskowało z Funduszu i z każdego innego źródła finansowego Wspólnoty (art. 10 ust. 4). Wypada także zauważyć, iż dla celów powołanego rozporządzenia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował pojęcie "projektu" jako ekonomicznie niepodzielnej całości prac spełniających precyzyjnie określoną funkcję techniczną oraz posiadających wyraźnie określone cele, na podstawie których można ocenić, czy projekt spełnia kryterium określone w art. 10 ust. 5 tiret pierwszy (art. A ust. 2 lit.a zał. II rozporządzenia). Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oznacza to także brak możliwości skorzystania z tego prawa przez skarżącego. Odnosząc się natomiast do powołanych przez pełnomocnika skarżących wyroków, interpretacji podatkowej oraz pism Ministra Finansów należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany w badanej sprawie ani ocenami prawnymi, ani poglądami w nich zawartymi. Za nieuzasadniony należy więc uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.