I SA/Gl 122/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja. oddala skargę. Pismem z dnia [...]2005 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła, ze rozpoczęła produkcje zaawansowanych technologicznie silników [...]. Niezbędnymi składnikami dla tej produkcji są komponenty o specyficznych parametrach technicznych produkowane przez krajowych i zagranicznych dostawców "A" sp. z o.o. (zwanych dalej dostawcami). Dostawcy ci zostali (w ostatnim czasie) zobowiązani do dostosowania parametrów swoich maszyn do nowych wymogów jakościowych stawianych przez odbiorcę (tj. "A" sp. z o.o.). Wskazano dalej, że na podstawie porozumienia zawartego z dostawcami Spółka "A" została obciążona kosztem prac związanych z przystosowaniem urządzeń. Wyjaśniono też, iż dostosowane oprzyrządowanie pozostaje w całości własnością dostawców, jednakże wyłączona została (zgodnie z zapisami zawartymi w zamówieniu komponentów) możliwość korzystania z tego oprzyrządowania przy produkcji elementów dostarczanych innym niż "A" sp. z o.o. odbiorcom. W kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego strona postawiła pytanie: czy uzasadnione jest twierdzenie, że wydatki poniesione przez nią na przystosowanie urządzeń stanowiących własność dostawców, lecz wykorzystywanych wyłącznie do produkcji elementów, których odbiorcą jest "A" sp. z o.o. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (w dacie ich poniesienia) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka utrzymywała, iż opisane powyżej wydatki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Uzasadniając swój pogląd wskazała na wstępie, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie określonych wydatków (nie wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy) do kosztów uzyskania przychodu jest uzależnione od istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Podniosła, że działalność spółki polega na produkcji i sprzedaży zaawansowanych technicznie silników [...], a komponenty służące do ich zmontowania muszą spełniać ściśle określone parametry techniczne. Wartość osiąganych przez firmę przychodów pozostaje w bezpośrednim związku z jakością oferowanych produktów. Wyjaśniła dalej, że dostawcy nie są z reguły gotowi ponosić znaczne koszty przystosowania maszyn, wykorzystywanych wyłącznie do produkcji elementów zamawianych przez "A" sp. z o.o., a więc Spółka, działając we własnym interesie, finansuje to przedsięwzięcie. Skutkuje to znacznym obniżeniem ceny zamawianych komponentów, gdyż byłaby ona znacznie wyższa, gdyby dostawcy musieli samodzielnie finansować koszt dostosowania urządzeń produkcyjnych. W przypadku zawarcia w cenie komponentu nakładów związanych z modernizacją maszyn, całość środków wydatkowanych przez "A" sp. z o.o. na komponenty stanowiłaby niewątpliwie koszt uzyskania przychodu. Zatem, w ocenie strony, rozwiązanie przyjęte w niniejszym stanie faktycznym powoduje jedynie, że Spółka obciążana jest w sposób bezpośredni (a nie poprzez składnik ceny) kosztem dostosowania oprzyrządowania. Spółka podniosła, że decydującym kryterium uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu nie jest okoliczność, że podatnik legitymuje się prawem własności przedmiotów przekazanych kontrahentowi, ale istniejący związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem na te przedmioty, a osiąganymi przez podatnika przychodami. Na poparcie stanowiska spółka przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjęto pogląd, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegają np. wydatki na przeszkolenie pracowników kooperanta, wydatki na modernizację kotłowni innego podatnika, od którego podatnik ponoszący te wydatki otrzymuje niezbędne w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa dostawy energii cieplnej, Wnioskująca o udzielenie interpretacji podatkowej przedstawiła również argumentację potwierdzającą, że analizowane wydatki nie stanowią darowizny ani ofiary, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przede wszystkim z uwagi brak elementu nieodpłatności świadczenia. Wskazała na bezsporną okoliczność, iż przysporzenie dokonane na rzecz dostawców wynika ze szczególnego położenia "A", która musi podjąć wskazane działania dla zapewnienia sobie dostaw wysokospecjalistycznych komponentów niezbędnych do produkcji silników [...]. Odnosząc przedmiotowe przysporzenie do definicji pojęcia ofiary spółka wskazała, że w doktrynie przyjmuje się ofiara nie stanowi przedmiotu umowy. Wskazano także, że do poniesionych przez spółkę wydatków na dostosowanie oprzyrządowania dostawców nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 889 k.c., gdyż przepis ten odnosi się do świadczeń wynikających z umów nazwanych, określonych w k.c. takich jak użyczenie, pożyczka, zlecenie, przechowanie, poręczenie, a umowa kooperacji łącząca spółkę z dostawcami nie jest umową określoną w k.c. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że stanowisko wyrażone przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia wskazano na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy z uwzględnieniem art. 16. Zwrócono uwagę, iż przepis art. 16a ust. 1 wskazuje, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika budowle, budynki, lokale będące odrębna własnością maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17 a pkt 1 ustawy, zwane środkami trwałymi. Podkreślono, iż art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodaje ponadto, że amortyzacji podlegają ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku wymienione w ust. 1 nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17 a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników – jeśli zgodnie z właściwymi przepisami odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W kontekście powołanych przepisów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że omawianych wydatków nie można zakwalifikować jako wydatków na nabycie środka trwałego podlegających amortyzacji z uwagi na okoliczność, iż Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem modyfikowanego oprzyrządowania. Przedmiotowe wydatki nie stanowią także inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż za takie wydatki można uznać jedynie wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie wykorzystywanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie najmu, dzierżawy, leasingu) składników majątku, które nie stanowią jego własności. W zażaleniu na powyższe postanowienie stwierdzono przede wszystkim, że organ podatkowy wyszedł z całkowicie błędnego założenia, że skoro wydatek nie może zostać uznany za koszt nabycia środka trwałego to nie ma podstaw do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. Wskazano, że analiza każdego wydatku powinna obejmować przede wszystkim ustalenie czy dany wydatek ma związek z przychodami opodatkowanymi a następnie zbadanie czy wydatek ten nie mieści się wśród pozycji enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowano także przyjętą przez organ podatkowy definicję pojęcia inwestycja w środku trwałym, wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że przywilej uznania wydatku na ulepszenia obcego składnika majątku za inwestycje w obcym środku trwałym przysługuje wyłącznie tym podatnikom, którzy wykorzystują te środki trwałe na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu. Zdaniem strony owo wykorzystanie nie może być rozumiane wąsko tj. ograniczane do składników majątku będących wyłącznie przedmiotem odpłatnych umów uregulowanych w kodeksie cywilnym. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu prawnym odwołał się do treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Ów związek z działalnością gospodarczą został zdaniem organu całkowicie pominięty we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że nakłady poniesione przez "A" przełożą się na przychody jej dostawców, a samo zainteresowanie komponentami wytwarzanymi przez innego dostawcę nie może stanowić podstawy do przerzucenia na ten podmiot swoich kosztów przez kontrahenta, gdyż prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że skoro podatnik jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą dostawcy oraz jego produkcją gwarantującą odpowiedni poziom technologiczny to powinien ponosić wszelkie koszty jego działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w żadnych przepisach, w szczególności w art. 15 ust 1 updp. Konstatacja taka czyni bezprzedmiotową analizę przedmiotowych wydatków pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia zaskarżonej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, naruszenie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia i odmowę zmiany zaskarżonego postanowienia, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 14 a § 3 Ordynacji poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz błędne ustalenia co do treści stanowiska zajętego w sprawie przez podatnika. Strona powtórzyła argumentację zawartą w swoim wniosku i przedstawiła dodatkowy zarzut, że postanowienie nie spełnia wymogów art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera oceny prawnej stanowiska podatnika. Wskazała też na brak analizy sprawy pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ograniczenia się do wykazania, że poniesione koszty nie stanowią wydatku na nabycie środka trwałego podlegającego amortyzacji, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Co do zarzutu wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji strona skarżąca podniosła, że z jednej strony stwierdzono w nim, że we wniosku o udzielnie interpretacji "pominięto całkowicie kwestię związku owego kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą", z drugiej strony zawarto stwierdzenie, że podatnik obszernie uzasadnił swoje stanowisko, kładąc szczególny nacisk na wykazanie związku przyczyno-skutkowego jaki zachodzi pomiędzy wydatkami a osiąganymi przychodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił w szczególności, iż w złożonym wniosku strona skoncentrowała się na wykazaniu związku jaki, jej zdaniem, zachodzi pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwanymi przychodami, całkowicie pomijając pierwszą okoliczność, a mianowicie, że wydatek którego dotyczyło zapytanie w ogóle nie dotyczy działalności gospodarczej spółki "A" tylko działalności kooperanta. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem niewłaściwego uzasadnienia, podkreślając, iż decyzja wydana w trybie art. 14b § 5pkt 1 Ordynacji podatkowej jest specyficznym rozstrzygnięciem, którego uzasadnienie faktyczne i prawne powinno przede wszystkim spełniać wymogi jakie przepisy Ordynacji podatkowej stawiają interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, określonym w art. 14a § 1 i § 3 tej ustawy. W piśmie procesowym z dnia [...] i [...] 2006 r. skarżąca Spółka wskazała na ogólną zasadę wynikającą z postanowień art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, jeżeli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1. Przedstawiła nadto szeroko wywody związane z pojęciem "celu osiągnięcia przychodów", powołując się na wybrane rozstrzygnięcia w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego i literaturę przedmiotu. W odpowiedzi na powyższe pisma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew stanowisku strony skarżącej przywołana przez nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w R. z dnia [...] r. potwierdzają stanowisko organu odwoławczego, a pozostałe przykłady dotyczą innego stanu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w indywidualnej sprawie przedstawionej przez podatnika. Strona skarżąca zadała pytanie, czy wydatki poniesione przez nią na przystosowanie urządzeń stanowiących własność dostawców, lecz wykorzystywanych wyłącznie do produkcji elementów, których odbiorcą jest "A" sp. z o.o. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (w dacie ich poniesienia) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Skarżąca zaprezentowała w swoim wniosku o interpretację pogląd, iż w sytuacji, gdy dostosowanie parku maszynowego dostawców do wymogów "A" sp. z o.o. umożliwia produkcję silników o założonych parametrach, co z kolei ma wpływ na poziom przychodów spółki – to wydatki na przystosowanie tych urządzeń powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatnika we wniosku, nie jest prawidłowe. Słusznie twierdzą strony, iż z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). Zasadnie jednak zwraca uwagę organ odwoławczy, że z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wywieść należy, iż wydatki ponoszone przez "A" sp. z o.o. na przystosowanie urządzeń stanowiących własność dostawców, dotyczą działalności tychże dostawców. Uprawniony więc jest pogląd, że w działalności gospodarczej kontrahentów podatnika nakłady te przełożą się bezpośrednio na uzyskiwane przez nich przychody, a w konsekwencji na ich wysokość. Nie nasuwają również zastrzeżeń wyjaśnienia organu odwoławczego w zakresie zasady amortyzacji składników majątku, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika. Poniesienie takich wydatków (jako ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych) wiąże się również z przystosowaniem danego środka trwałego do celów gospodarczych podatnika. W konsekwencji, niezbędnym warunkiem zakwalifikowania inwestycji w obcym środku trwałym jako środka trwałego podlegającego amortyzacji jest warunek jego wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji więc, gdy bezspornie opisane środki trwałe wykorzystywane były do działalności gospodarczej dostawców (kontrahentów) Spółki (z wyłączeniem zresztą innych kooperantów) – to brak jest podstaw do zakwalifikowania ich jako inwestycji w obcym środku trwałym i do dokonywania amortyzacji przez skarżącą Spółkę. Wobec przywołanej wyżej treści przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy istotne są jedynie rozważania, czy wydatki opisane w pytaniu dotyczą działalności gospodarczej Spółki "A". Uznać zatem należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wystarczające i zawiera właściwy sposób interpretowania opisanych zdarzeń gospodarczych. Zatem, rozważania związane z celem uzyskania przychodu przez inny niż skarżąca Spółka podmiot uznać należy za zbędne, gdyż na pytanie zawarte we wniosku z dnia [...] 2005 r. skarżąca Spółka uzyskała wystarczającą odpowiedź. Tym samym odnoszenie się do kwestii umów darowizny, pojęcia "ofiary" oraz polemizowanie z rozstrzygnięciami w innych indywidualnych sprawach interpretacyjnych (wydanych zresztą na tle odmiennych stanów) należy uznać obecnie za zbędne. Natomiast dogłębne rozważania prawne będą uzasadnione, gdy na tle zaistniałego już stanu faktycznego podatnik będzie wykazywał naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Dokonując z kolei kontroli formalno-procesowej, zwrócić należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Zażalenie na postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji – stanowi środek zaskarżenia. Tym samym, zażalenie uruchamia postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) i upoważnia do wydania orzeczenia organ II instancji (tak jak w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej). Istotny jest jednak sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Analiza art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ ten może, gdy działa w trybie odwoławczym: - zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia (przyjąć więc należy, iż wydanie tego rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest nieprawidłowe, bo powyższy przepis zastrzega formę decyzji tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia), - zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (w formie decyzji), natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym): - wydać z urzędu decyzję w przedmiocie interpretacji (która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego). W dwóch pierwszych przypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w trzecim przypadku (działania organu z urzędu) jej zaskarżenie do sądu musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 p.p.s.a. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego, zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w niewłaściwej formie decyzji (zamiast w formie postanowienia), jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie działało na szkodę podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.