III SA/Wa 120/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzja i postanowienie wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 120/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącemu T. L. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]czerwca 2005 r. nr [...], którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący pismem z dnia ... maja 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W ramach tej działalności skarżący jako kierowca samochodu ciężarowego odbywa podróże służbowe w tym również za granicę. Skarżący wnosił o udzielenie mu informacji czy z tytułu tych podróży na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety za okres podróży służbowej. Zdaniem podatnika wskazany przepis uprawnia go do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet naliczonych za czas trwania podróży służbowej w wysokości diet przysługujących pracownikom . Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] uznał zawarte w opisanym wniosku stanowisko podatnika co do możliwości zaliczania diet do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że wyjazdy podatnika w charakterze kierowcy w związku z wykonywaniem działalności transportowej nie mogą być uznane za podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podróżami takimi są wyjazdy związane z działalnością gospodarczą podatnika, które nie wiążą się z wykonywaniem podstawowej działalności podatnika jaką jest transportowanie towarów samochodem prowadzonym przez podatnika. Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako k.p.) podróżą służbową jest wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością , w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Osoby wykonujące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych nie mają stałego miejsca wykonywania pracy, a zatem nie mogą wykonywać podróży służbowych. Za podróż służbową nie może być uznane stałe wykonywanie działalności gospodarczej w różnych miejscach, jeżeli konieczność przemieszczania się stanowi podstawowy element wykonywanej działalności. Zdaniem organu czynności stanowiące istotę działalności gospodarczej nie mogą być uznane za podróż służbową. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Skarżący wywodził, że prowadzenie przez niego samochodu w ramach działalności gospodarczej może być uznane za wykonywanie podróży służbowej. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że wykonywanie podstawowej działalności podatnika nie może być uznane za wykonywanie podróży służbowych dlatego, że istotą działalności podatnika jest podróżowanie. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia podróży służbowej i dlatego dla celów podatkowych pojęcie to należy definiować w oparciu o przepisy prawa pracy regulujące podróże służbowe pracowników. Wykładnia przepisu art. 77 § 5 k.p. prowadzi do wniosku, że podróżą służbową pracownika jest każda podróż odbywana w celu wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą to w celu zdefiniowania tej podróży należy posłużyć się przepisami regulującymi podróże służbowe pracowników. Należy podkreślić, że w przypadku pracowników cel podróży wyznacza im pracodawca w poleceniu wyjazdu służbowego i podróż pracownika odbywana w celu wykonania zadań wchodzących w zakres wykonywanej pracy jest podróżą służbową. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą cel podróży wyznaczany jest przez te osoby i jeżeli cel ten związany jest z prowadzoną działalnością to podróż ma charakter podróży służbowej. W przypadku kierowców zazwyczaj brak jest stałego miejsca wykonywania pracy i dlatego na podstawie art. 77 § 5 k.p. w celu ustalenia czy wykonują oni podróże służbowe należy posługiwać się kryterium siedziby pracodawcy, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą będzie to siedziba przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu ustawodawca w przytoczonym przepisie celowo wprowadził kryterium siedziby pracodawcy, gdyż w przypadku posługiwania się wyłącznie kryterium stałego miejsca pracy brak byłoby możliwości uznania za podróż służbową wyjazdów osób wykonujących pracę, której istotą jest przemieszczanie się np. kierowcy, personel latający, kolejarze. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że osoby wykonujące pracę która ze swej istoty polega na podróżowaniu w ramach tej pracy odbywają podróże służbowe (por wyroki: z dnia 30.05.2001 r., sygn. akt I PKN 424/00 - OSNP 2003/7/172 i z dnia 22.01.2004 r. sygn. akt I PK 298/03 - OSWP 2004/23/399). Zdaniem Sądu brak jest uzasadnionych argumentów przemawiających za tym, że poglądy te nie mogą być odnoszone do osób prowadzących działalność gospodarczą w celu ustalenia czy osoby te wykonują podróże służbowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do różnicowania podróży podatników ze względu na ich incydentalne lub stałe związanie z działalnością prowadzoną przez podatnika. Z tego względu Sąd uznał, że podróżą służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest każdy wyjazd poza miejscowość, w której osoba ta ma miejsce swej siedziby jako przedsiębiorca, podjęty w celu wykonywania tej działalności. Pogląd prezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, LEX nr 171320. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynika sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.