III SA/Wa 4081/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. S. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IIISA/Wa 4081/06 UZASADNIENIE Wnioskiem z [...] stycznia 2005 r., uzupełnionym w dniu [...] lutego 2005 I. S. zwróciła się o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego – zwolnienia od opodatkowania otrzymanego w 2004 r. odszkodowania w postaci odsetek od wynagrodzenia, należnego jej ojcu z tytułu prawa do projektu wynalazczego. Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca dochodziła przed sądem powszechnym należnego nieżyjącemu ojcu, J. S. wynagrodzenia z tytułu korzystania przez jego zakład pracy, Zakłady G. SA z efektów wynikających ze stosowania projektów wynalazczych, jego autorstwa, nr [...] i nr [...]. Ponieważ roszczenie o zapłatę wynagrodzenia przedawniło się, Sąd Okręgowy w K. zasądził na rzecz spadkobierców odsetki od tegoż wynagrodzenia. Jej zdaniem, odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 95 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako " pdf". Postanowieniem z [...] marca 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 216 i art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja – odmówił uznania stanowiska I. S. za prawidłowe. Jego zdaniem wypłacone na rzecz strony odsetki nie są odsetkami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 pdf, ponieważ wynagrodzenie na rzecz twórców wynalazku było oparte na przepisach art. 98 i art. 98a ustawy z 19 października 1972 o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117) i nie było wynagrodzeniem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 29 kodeksu pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył też, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 pdf nie wynika, żeby odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z [...] marca 2005 r. I. S. złożyła zażalenie na opisane postanowienie. Jej zdaniem otrzymywane przez ojca wynagrodzenie za stosowanie przez jego pracodawcę projektu wynalazczego, było ściśle związane z zakresem prawa pracy i wynikało ze stosunku pracy. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie odszkodowania i odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń oraz świadczeń należnych z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub inne spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, a także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty emerytury lub renty. Tymczasem strona nie otrzymała odszkodowania, a wyłącznie odsetki od należnego, a jednocześnie przedawnionego wynagrodzenia, które przysługiwało ojcu J. S. z tytułu efektów wynikających ze stosowania przez Zakłady G. SA rozwiązania technicznego zawartego w projektach wynalazczych. Odsetki te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ich tytułem nie jest nieterminowa wypłata wynagrodzenia ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wszelkie należności przysługujące pracownikowi stają się, z chwilą jego śmierci, prawem majątkowym, o czym stanowi art. 63 1 Kodeksu pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), natomiast za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 pdf uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również przysługujące z odpłatnego zbycia tych praw, jak również niewypłacone należności przysługujące pracownikowi. Z powyższego wynika, że otrzymane od zakładu pracy odsetki od należności przysługującej zmarłemu ojcu z tytułu efektów wynikających ze stosowania przez jego zakład pracowniczego projektu wynalazczego nie stanowią odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 pdf i podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] października 2005 r. I. S. wniosła o powtórne rozpoznanie wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem skarżącej otrzymane przez nią odsetki są należnościami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia oraz pełnią one funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą. Skarżąca poinformowała, że z art. 110 ustawy z 19 października 1972 o wynalazczości wynika, że twórca projektu może dochodzić roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z jego projektu przed sądem wojewódzkim i w tych postępowaniach stosuje się odpowiednio przepisy postępowania cywilnego dotyczące postępowania w sprawach o roszczenia pracowników. W ocenie I. S. wynika z tego, że otrzymywane przez jej ojca wynagrodzenie za stosowanie przez jego pracodawcę projektu wynalazczego, było ściśle związane z zakresem prawa pracy i wynikało ze stosunku pracy. Natomiast wypłata odsetek za niewypłacone lub wypłacone z opóźnieniem wynagrodzenie jest ściśle związana ze stosunkiem pracy jej ojca i stanowi rekompensatę, ponieważ brak tego wynagrodzenia miał wpływ na uszczuplenie budżetu rodzinnego z winy zakładu pracy w czasie, gdy ojciec był pracownikiem Zakładów G. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop (...), które pracownik otrzymał lub miał pozostawione do swojej dyspozycji. Zatem nie są przychodami ze stosunku pracy należności, które przysługiwały pracownikowi, ale z uwagi na jego śmierć nie zostały mu wypłacone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "u.p.p.s.a." – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga została uwzględniona wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., odpowiadając na pytanie I. S. uległ sugestii zawartej w jej stanowisku interpretacyjnym, iż sprawę tę należy badać w płaszczyźnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podczas gdy przedstawiony stan faktyczny wskazywał, iż podstawę prawną uzyskanego przez podatnika przysporzenia stanowiły przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) – dalej jako " psd"- Podatniczka jako spadkobierca swojego ojca – J. S. wraz z innymi spadkobiercami, wystąpiła do Sądu Okręgowego w K., zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową, o zasądzenie odszkodowania z tytułu niewypłaconego jej ojcu, za jego życia, przez pozwane Zakłady G. SA, wynagrodzenia za korzystanie z efektów stosowania projektów wynalazczych jego autorstwa. Sąd Okręgowy w K., jak wynika z przedstawionej komparycji wyroku, zasądził na rzecz I. S. kwotę, która, zgodnie z przedstawioną przez skarżącą opinią, miała stanowić odsetki od niewypłaconego w stosownym czasie przez zakład pracy wynagrodzenia za korzystanie z projektu wynalazczego. Z przedstawionego więc stanu faktycznego w sposób oczywisty wynika, że dla J. S., gdyby żył, ocena otrzymanego odszkodowania czy odsetek od niewypłaconego na czas odszkodowania, odbywałaby się na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast, dla I. S. podstawą prawną powództwa, a następnie uzyskanego przez nią, na podstawie wyroku, odszkodowania, były prawa do spadku po zmarłym ojcu. Gdyby podatniczka przedstawiła uzasadnienie wyroku, o ile było sporządzane, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógłby pominąć tej kwestii, gdyż właśnie to ustalenie pozwalało Sądowi zasądzić dochodzoną przez powódkę kwotę, wprost na jej rzecz. Spadek, zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r./Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami/ to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci, przechodzących na jego następców prawnych, w tym również prawa i obowiązki wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, których podmiotem był spadkodawca. Dotyczą one tak stosunków cywilnych jak i związanych ze stosunkiem pracy na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r kodeks pracy Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94). Zgodnie z art.1 psd, opodatkowaniu podatkiem od spadków podlega nabycie przez osoby fizyczne, z tytułu dziedziczenia, własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 psd), natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 psd). Opisane reguły prawne mają zastosowanie do niniejszej sprawy. Skarżąca uzyskała, w wyniku procesu sądowego, należność swojego ojca od Zakładów G. SA., a jak wynika z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, dochód z tego tytułu wcześniej nie był przedmiotem zeznań spadkowych podatniczki i postępowania podatkowego z tytułu spadku, zatem do oceny ewentualnie należnego podatku należy zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze, że organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ, zgodnie z art. 2 pkt 3 pdf, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 oraz art. 200 u.p.ps.a., orzekł, jak w sentencji.