II FSK 1652/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 202/07 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 202/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( zw. dalej w skrócie: Spółką) w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnego za 2004 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja, uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 8 września 2006 r. i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 23.108,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za okres: czerwiec - wrzesień oraz listopad - grudzień 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zakwestionował koszt uzyskania przychodów za 2004 r. w zakresie wydatków na łączną kwotę 238.483,58 zł, w tym: 52.368,06 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, 5.000,00 zł z tytułu wartości ogrodzenia zaliczonego przez nią do kosztu własnego sprzedanej wiaty stalowej, 181.115,52 zł z tytułu naliczenia podatku od nieruchomości, którego równowartość Spółka jako zakład pracy chronionej obowiązana była przekazywać, w odpowiednich proporcjach, na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ( w skrócie: ZFRON) oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w skrócie: PFRON). Po korekcie koszty uzyskania przychodów zostały określone na kwotę 1.442.270,78 zł (zwiększone przez organ odwoławczy do kwoty 1.458.873,08 zł). Organ pierwszej instancji, uznał, że Spółka mogła dokonać odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na fakt wydania udziałów o niższej wartości niż wartość przejętych środków trwałych, w wysokości odpowiadającej tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, które zostały przekazane na utworzenie kapitału zakładowego Spółce, określonej przy zastosowaniu wskaźnika udziału wielkości kapitału do wielkości początkowej środków trwałych. Ponadto organ uznał brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości, z płacenia którego Spółka jako zakład pracy chronionej była zwolniona. Organ ustalił bowiem, że strona nie ponosiła z tego tytułu wydatków. Nie posiadała także rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacyjnego. Wskazany przez nią rachunek bankowy w Banku Z. był związany z działalnością gospodarczą T. M. F., zaś Spółka nie posiadała umowy z wymienionym Bankiem na obsługę ZFRON. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych powyżej wydatków, z tym zastrzeżeniem, że uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę 16.602,30 zł, odpowiadającą faktycznie przekazanym w 2004 r. środkom na PFRON. Natomiast podtrzymał stanowisko w części odnoszącej się do kwoty 164.513.22 zł, stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości, który nie został przekazany w 2004 r. na ZFRON oraz PFRON. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej niezgodnie z prawem. W uzasadnieniu zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego oraz niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, argumentacja organu podatkowego, polegająca między innymi na przyjęciu, że naliczony podatek od nieruchomości można zaliczyć w ciężar kosztów w momencie jego faktycznego zapłacenia, nie ma swojego uzasadnienia w obowiązującym prawie materialnym. W stosunku do podatników prowadzących księgi rachunkowe, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., ustawodawca przyjął zasadę, że koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do braku możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty podatku od nieruchomości, która nie została przekazana przez Spółkę, mającą status zakładu pracy chronionej, na odrębne konto bankowe obsługujące ZFRON. W stanie sprawy mamy jednak do czynienia ze szczególną sytuacją. Spółka będąc zakładem pracy chronionej była zwolniona z podatku od nieruchomości a więc nie ponosiła z tego tytułu kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Jednakże na mocy art. 33 ust. 1, 3 i 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej, prowadzący zakład pracy chronionej został zobowiązany do przekazywania uzyskanych z tego tytułu środków w 10% na PFRON oraz w 90% na utworzony ZFRON. W ocenie Sądu, powyższa regulacja stworzyła dla podatnika podatku dochodowego podstawę prawną zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości. Z uwagi jednak, że do czasu przekazania przedmiotowej kwoty na ZFRON trudno mówić o jakimkolwiek koszcie podatkowym, podatnik może ująć tę kwotę w kosztach uzyskania przychodów dopiero z momentem jej przekazania na ZFRON. W rozstrzyganej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., w myśl którego za koszt uzyskania przychodów ustawodawca uznaje podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. W przypadku wpłat na fundusz rehabilitacyjny przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej nie regulują tej kwestii a jedynie skutki w zakresie realizacji tej ustawy. Za nietrafne uznano również twierdzenie pełnomocnika Spółki, oparte na przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Skarżąca Spółka, zdaniem Sądu, nie mogła zarachować do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości, zgodnie z zasadą memoriałową, w sytuacji, gdy kwota ta nie została przekazana na rachunek bankowy prowadzony dla ZFRON. Do momentu spełnienia wskazanego obowiązku (założenia konta bankowego i przekazania kwoty podatku od nieruchomości) należy przyjąć, co do zasady, że kwota powiększa przychód skarżącej lub też, że jest wydatkowana niezgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a więc nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Odnośnie wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów 2004 r. kwoty przekazanej na rzecz PFRON w styczniu 2005 r., należy stwierdzić, że przekazanie nastąpiło zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Uwzględniając powyższe uwagi w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej ekwiwalent podatku od nieruchomości, należy więc stwierdzić, iż prawidłowo organ przyjął, że zarachowanie jej w ciężar kosztów może nastąpić dopiero w styczniu 2005 r. Nie zgodzono się również z zarzutami pominięcia pozostałych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, ze wydatki na wytworzenie środka trwałego nie mogą stanowić, o ile ich wartość przekracza kwotę 3.500,00 zł, kosztu bezpośredniego uzyskania przychodów a ponadto, do czasu przekazania środka trwałego do użytku wydatki inwestycyjne mogą być dodane do pozostałych kosztów składających się na cenę wytworzenia środka trwałego, która w przyszłości będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy stwierdzono, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka w 2004 r. posiadała status zakładu pracy chronionej, co ją zobowiązywało do utworzenia ZFRON. Przedmiotowy Fundusz zasilany był m. in. z podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki sam fakt wpłacenia podatku bez względu na adresata wpłaty nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jednakże naliczona kwota podatku zgodnie z zasadą memoriałową obciąża koszty działalności okresu, którego dotyczy podatek od nieruchomości. W stosunku do podatników prowadzących księgi rachunkowe, ustawodawca przyjął zasadę, iż koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżących powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny tego zarzutu należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśniono, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek ich błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. Uzasadniając jednak ten zarzut odwołano się do ustaleń faktycznych, które wskazywały na przyczyny uniemożliwiające przekazanie kwoty odpowiadającej zwolnieniu podatku od nieruchomości Spółki posiadającej status zakładu pracy chronionej na Zakładowy fundusz Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych (ZFRON). To na skutek tych okoliczności faktycznych związanych z zablokowaniem konta bankowego sporna kwota 163.003,92 zł nie została przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy utworzony dla ZFRON. Zwrócono ponadto uwagę, że w tym wypadku do zaliczenia w ciężar kosztów wystarczyło samo zarachowanie tej kwoty (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), umożliwiającego kontrolę poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi ustaleniami. Nie podważono tym samym oceny przyjętej przez organy orzekające obu instancji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka w 2004 r. nie poniosła faktycznie wydatków związanych z przekazaniem na wyodrębniony rachunek ZFRON kwoty odpowiadającej 90% z tytułu zwolnienia w podatku od nieruchomości (art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 3 pkt 1 lit. b/ w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej) i to niezależnie od tego, jakie okoliczności doprowadziły do takiej sytuacji. Z kolei przyjęcie tych okoliczności za wiążące miało decydujący wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było sporne to, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż sporne wydatki nie zostały faktycznie poniesione w 2004 r. powodowało, iż nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego. Nie mogło zatem dojść do niewłaściwego zastosowania wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał ich treść oraz ocenił zastosowanie przez organy podatkowe na tle ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy. Wyjaśniając ponadto podstawy rozstrzygnięcia odwołano się do regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych kształtujących zasady finansowe zakładów pracy chronionej w zakresie gospodarowania środkami pochodzącymi ze zwolnienia od podatków. Wobec tego, iż w skardze kasacyjnej nie odwołano się do tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny był zwolniony od szczegółowej oceny w tym zakresie. Należy jedynie stwierdzić, iż zasady wynikające z tych przepisów trafnie powiązano z regulacjami stanowiącymi o podstawie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym z zasadami wynikającymi ze wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Również w tym przypadku przyjęcie za bezsporne, że kwota należna nie została przekazana na rachunek bankowy prowadzony dla ZFRON prowadziło do wniosku, że tego rodzaju koszt nie został w ogóle poniesiony. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie było podstaw w oparciu o ten przepis do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). ----------------------- 6