II FSK 1663/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 172/07 w sprawie ze skargi E. P. na uchwałę Rady Gminy Kruszyna z dnia 25 listopada 2005 r. nr XXII/126/05 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/GL 172/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. P. na uchwałę Rady gminy K. z 25 listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wskazana uchwałą Rada Gminy, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) i obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2005 r. w sprawie wysokości górnych granic stawek kwotowych w podatkach i opłatach lokalnych (M.P. Nr 68, poz. 956) - określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości na rok 2006. W § 1 uchwały określono stawki podatku od nieruchomości od gruntów i od budynków lub ich części. Budynki podzielone zostały na: mieszkalne (0,51 zł/1m2 pow. użytkowej), związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (15 zł), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (8,29 zł), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (3,21 zł) rekreacji indywidualnej, letniskowych i mieszkalno-letniskowych (5,20 zł), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (3,00 zł). Pismem z 1 lutego 2006 r. E. P. wezwał Radę Gminy do usunięcia z uchwały zapisu § 1 ust. 2 lit. e/ dotyczącym "rekreacji indywidualnej, letniskowych i mieszkalno-letniskowych - 5,50 zł/m2 pow. użytkowej". W uzasadnieniu żądania podatnik odwołał się do treści art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż podatek może być nałożony wyłącznie ustawą. Wskazał, iż odmienna interpretacja zasad konstytucyjnych prowadziłaby do chaosu w państwie poprzez stworzenie systemów podatkowych odrębnych w każdej gminie. Podatnik przekonywał, iż delegacja zawarta w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od nieruchomości stanowi o upoważnieniu dla gmin dla określenia jedynie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Oznacza to, zdaniem strony, iż rady gmin nie posiadają delegacji ustawowej do nakładania nowych podatków. Rada gminy nie może dokonywać wykładni przepisów prowadzących do korygowania błędów ustawodawczych przez rozszerzenie obowiązku podatkowego. W konsekwencji podatnik utrzymywał, że opodatkowanie wymienionych w zakwestionowanym przepisie uchwały nowych przedmiotów opodatkowania, tj. budynków rekreacji indywidualne, budynków letniskowych i mieszkalno-letniskowych - nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Uchwałą z dnia 21 marca 2006 r. Rada Gminy K. uznała, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pozbawione było mocy prawnej. Wyjaśniła, że od 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do określenia budynku ustalonego w prawie budowlanym. Punktem wyjścia są ustalenia zawarte w dokumentacji budowlanej danego obiektu, tj. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Organ zaakcentował, że jeżeli pozwolenie dotyczy budynku letniskowego czy rekreacji indywidualnej, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z letniskowego (rekreacji indywidualnej) na mieszkalny - można go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Odnosząc się do kwestii wysokości stawek podatkowych wyjaśniono, iż ustawodawca przewidział najniższe stawki podatkowe dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), ponieważ zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Wyższe stawki przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 4). W skardze na uchwałę Rady Gminy K. z 25 listopada 2005 r. E. P. powtarzając swoją wcześniejszą argumentację (zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) dodając, że konstrukcja prawna podatku i określenie przedmiotu podatku pozostają w wyłącznej gestii Sejmu, przekonywał, iż uchwała Rady Gminy w zaskarżonej części, powołująca nieznane ustawom przedmioty opodatkowania jest nielegalna, gdyż wyróżnikiem budynków innych niż mieszkalne nie może być ich usytuowanie ani okresowe wykorzystanie przez podatników, a jedynie kryteria mieszczące się w przepisach Prawa budowlanego. Kryteriom tym, jak wywodził podatnik, nie są znane domy rekreacji indywidualnej, domy letniskowe i dom mieszkalno-letniskowy. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy K. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W ocenie wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Niesporne było, że zaskarżona uchwała nr [...] Rady Gminy K. z dnia 25 listopada2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości podjęta została na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, Nr 200, poz. 1683). Z przepisu tego wynikało (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie kwot określonych dla: 1) gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego; 2) budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Określona przez Radę Gminy K. wysokość stawki podatku od nieruchomości dla budynków "rekreacji indywidualnej, letniskowych i mieszkalno-letniskowych" w kwocie 5,20 zł/m2 pow. użytkowej nie przekracza stawki od budynków "pozostałych" określonych w cytowanym wyżej przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (na 5,78 zł/m2 pow. użytkowej). Jeżeli chodzi o kwestię właściwych stawek dla budynku wykorzystywanego w celach rekreacyjnych, a więc budynku letniskowego, to należy stosować zasady opodatkowania tzw. budynków pozostałych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w tezie 13 do art. 5 Komentarza. Podatki i opłaty samorządowe, autorstwa L. Etela i S. Presnarowicza, wyd. ABC 2003, s. 190; że decydujące znaczenie ma dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu (a taka sytuacja zachodzi właśnie w niniejszej sprawie). Wprowadzenie do podanego w ustawie katalogu budynków nowej grupy budynków (w § 1 pkt 2 lit. e/) - budynków rekreacji indywidualnej, budynków letniskowych i budynków mieszkalno-letniskowych przyjmując, że mieszczą one się w kategorii "pozostałych", nie naruszało prawa (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 412/04, publ. Lex nr 183122). Wobec treści zarzutów skargi Sąd dodatkowo wyjaśnił, że w orzecznictwie administracyjnym i sądowoadministracyjnym ukształtowała się określona linia orzecznicza, jeśli chodziło o opodatkowanie budynków mieszkalnych spełniających funkcje rekreacyjne (letniskowe). Podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Ustawodawca z przyczyn społecznych (pozafiskalnych) niektóre grupy nieruchomości (składniki majątkowe) opodatkował stawkami niższymi (określonymi w ustawie co do ich górnego pułapu) niż inne. Dotyczyło to budynków mieszkalnych - takich, które służą zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. "Budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo" (oba pojęcia zamieszczone w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 642). W tym kontekście budynek mieszkalny przeznaczony przez podatnika na cele rekreacyjne, niezależnie od stanu technicznego i częstotliwości wykorzystywania, może być uznany za "pozostały" budynek w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowany według innych stawek niż budynek "mieszkalny" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 308/05). Mając na uwadze powyższe rozważania brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 217 Konstytucji RP w § 1 pkt 2 lit. e/ zaskarżonej uchwały. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. P. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis jest delegacją ustawową zawierającą upoważnienie dla rad gmin do samodzielnego kreowania w drodze uchwały innych niż wymienione w ustawie przedmioty opodatkowania; b) art. 1a ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu kryterium sposobu użytkowania "budynku mieszkalnego" jako decydującego o zakwalifikowaniu do budynków "pozostałych", w sytuacji gdy powołany przepis zawiera definicję ustawową "budynku" dla potrzeb postępowania podatkowego opartą na kryteriach prawa budowlanego; c) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że zaskarżona uchwała nie narusza zasady wyłączności normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego (w tym przedmiotu opodatkowania) tylko przez ustawę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał co następuje: Sąd I instancji oceniając interpretacje i stosowanie przepisów materialno-prawnych przez Radę Gminy zaniechał oceny konstytucyjności zarówno podstawy prawnej zaskarżonej uchwały jak i samej uchwały. Kwestie te skarżący podnosił w skardze, co zostało pominięte w rozważaniach Sądu I instancji. Dokonując oceny interpretacji i stosowania zaskarżonych przepisów uchwalonych przez Radę Gminy w K. Sąd winien przede wszystkim, ponad wszelka wątpliwość, przesądzić kwestię konstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonej uchwały (vide wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 402/05, niepubl.). Obowiązku tego nie spełnia lakoniczne stwierdzenie o braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 217 Konstytucji RP w § 1 pkt 2 lit. e/ zaskarżonej uchwały (przedostatnie zdanie uzasadnienia). Delegacja ustawowa, jako norma ustawowa wyższego rzędu, ogranicza warunki tworzenia norm niższego rzędu określając ich przedmiot i zakres. Delegacja ustawowa musi odpowiadać wymogom określonym w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odpowiada wymaganiom jakie musi spełniać upoważnienie ustawowe dla uchwał rad gmin, albowiem określając przedmiot opodatkowania budynków terminem "pozostałe" konstruuje upoważnienie blankietowe, co narusza powołany wcześniej przepis Konstytucji RP. Kwestia ta uszła uwagi WSA w Gliwicach, stąd zarzut braku oceny konstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonej uchwały Rady gminy (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 402/05, niepubl.). W znacznej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał rozważań na temat opodatkowania "budynków mieszkalnych spełniających funkcje rekreacyjne (letniskowe)" swoje oceny opierając na "ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej". Stwierdzam w tym miejscu, że "określona linia" w orzecznictwie administracyjnym i sądowoadministracyjnym nie jest źródłem prawa i nie może wyręczać ustawodawcy w stanowieniu prawa odpowiadającego standardom prawnych wartości właściwych demokratycznej kulturze prawnej. Jednym z podstawowych standardów prawnych jest zasada, że to co jest przedmiotem opodatkowania może określać jedynie ustawa. Jeżeli zatem samorządowe organy stanowiące określają przedmioty opodatkowania nieznane ustawie, to tym samym naruszają standardy konstytucyjne. Organy te nie mogą w żaden sposób zawężać lub poszerzać przedmiotów opodatkowania. Zaskarżona uchwała przekracza zakres ustawowego upoważnienia wchodząc w kompetencje zastrzeżone dla ustawodawcy. W aktualnym stanie prawnym definicje "budynku" do celów podatkowych określają przepisy prawa budowlanego, a nie archaiczne i niedefiniowalne kryterium "zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych" lub uchwały Rady Gminy wychodzące poza standardy konstytucyjne (vide art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz pismo Ministra Finansów z 6 marca 2006 r. LK-833/46/KM/06/195). Art. 217 Konstytucji RP ustala bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 977/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę nie zauważył, że zaskarżona uchwała Rady Gminy pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zasadą wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę, albowiem rozszerzając przedmioty opodatkowania weszła w upoważnienia zastrzeżone wyłącznie dla ustawodawcy. W takiej sytuacji uwagi WSA uszło również to, że zaskarżonej uchwale nie przysługuje domniemanie zgodności z ustawą. W konsekwencji zaskarżony wyrok aprobuje decyzje oparte na przepisach wydanych w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 217 i 92 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna E. P. nie miała uzasadnionych podstaw. Przywołany przez niego art. 217 Konstytucji RP stanowił, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy." Podatek od nieruchomości "nałożony" został ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), która: w art. 3 wskazała podmioty opodatkowania, m.in. osoby fizyczne - właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1), w art. 2 przedmioty opodatkowania (nieruchomości lub obiekty budowlane), w art. 5 ust. 1 nałożyła na rady gmin obowiązek (corocznego) określania stawek podatku dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania położonych na ich terenach, ustalając równocześnie dopuszczalne - górne granice tych stawek. Podatek od nieruchomości stanowi dochody gmin. Zasadne zatem było pozostawienie im pewnych ram do pogodzenia własnego interesu fiskalnego z rodzajami nieruchomości jakie na ich terenach są położone. Art. 5 ust. 3 ustawy, jeżeli chodziło o budynki dopuszczał różnicowanie (przez rady gmin) wysokości stawek podatku dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, przez uwzględnianie w szczególności lokalizacji, sposobu wykorzystywania, rodzaju zabudowy, stanu technicznego oraz wieku budynków. Kwestionowana uchwała Rady Gminy K. z 25 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, jak to zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, mieściła się w ramach zakreślonych przez art. 5 ust. 1 z uwzględnieniem postanowień art. 5 ust. 2-4 ustawy, dla tego rodzaju aktów prawa miejscowego. Jeśli chodziło o zaliczenie budynków letniskowych do budynków pozostałych - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ zamiast do budynków mieszkalnych - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy, to nie miało miejsca kreowanie "nowego", nieprzewidzianego w ustawie, przedmiotu opodatkowania, którym zawsze jest "budynek lub jego część" - jw. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ustalenie stawki z "uwzględnieniem sposobu wykorzystania" określonej grupy przedmiotów - budynków. Art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że "budynek" - to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Ponieważ art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej przewidywał różne stawki podatku dla różnych grup budynków, nie definiując tych grup, należało odnieść się do przepisów prawa budowlanego wskazanych w cytowanym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Treść art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) jest identyczna jak cytowana wyżej treść definicji budynku z ustawy podatkowej; stanowi mianowicie, że budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a/ ustawy "obiekt budowlany" to (m.in.) "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi". Natomiast zgodnie z jej art. 3 pkt 2a "budynek mieszkalny jednorodzinny" to "budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej "lub grupowej" służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych...". Z uwagi na majątkowy charakter podatku, na co zwrócił uwagę WSA, zasadnie przyjęto, że chodzi o własne, podstawowe potrzeby mieszkaniowe podatnika i jego rodziny. Z tej przyczyny do budynków, które zaspokajają te potrzeby jedynie okresowo, będąc wykorzystywanymi dla celów rekreacyjnych nie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku "dla budynków mieszkalnych lub ich części"; należą one do grupy budynków "pozostałych". Zróżnicowanie stawek podatkowych w ramach tej grupy przedmiotów opodatkowania nie wprowadzało, wbrew przekonaniu autora skargi, przedmiotu nowego, nieprzewidzianego ustawowo. Organy samorządowe nie miały w tym zakresie żadnych uprawnień; nie korzystały z "blankietowej" delegacji ustawowej. Kwestionowana uchwała była aktem prawa miejscowego; nie można zatem było odnosić do niej postanowień art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniały uczynionego w niej założenia, że art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mógł być "niekonstytucyjnym" co obligowało WSA do odpowiedniego wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.