I FSK 977/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Ewa Głowacka po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o. o. "M." w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt SA/Gl 1191/04 w sprawie ze skargi Spółki z o. o. "M." w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1191/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach określającą za wrzesień 2000 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że niniejsza sprawa, dotycząca rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. i decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanej za ten okres, bez wątpienia jest powiązana z rozliczeniem za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, najpierw za sierpień 2000 r. a następnie lipiec, czerwiec i maj 2000 r. W tym ostatnim miesiącu wystąpiły nieprawidłowości w ramach rozliczeń podatku naliczonego i uznania przez organy podatkowe, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o określony podatek naliczony wynikający z czynności pozornej. Decyzja dotycząca maja 2000 r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, jest wiążąca dla organów podatkowych rozstrzygających sprawy za następne okresy. W takim przypadku zarzuty merytoryczne i procesowe dotyczące działań organów podatkowych i rozstrzygnięcia za maj nie mogą być skutecznie podnoszone przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Sąd zaznaczył, że oddziaływanie to jest zwrotne, ponieważ uchylenie decyzji za maj 2000 r. z powodu innej niż organ oceny dokonanych czynności prowadziłoby do konieczności uchylenia decyzji za następne okresy. Powołał się na wyrok z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 498/04, którym Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, określającą za maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 2.786 zł. Tym samym skarga oparta w przedmiotowej sprawie na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego i procesowego w ramach faktur opisywanych w sprawie za maj nie jest zasadna. Sąd zważył, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 i stwierdził, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył jedynie, że według niego naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, szczególnie zaś w aspekcie celu, jakim kierował się organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując odliczenia podatkowe z transakcji uznanych przez ten organ za pozorne. Wykazanie celu, jakim się kierował organ nie może być uznane za okoliczność wpływającą na wynik sprawy. Ponadto strona w toku kontroli skarbowej została zapoznana z Załącznikiem Nr 5 do Protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 22 listopada 2002 r., dotyczącym podatku od towarów i usług, gdzie opisano oceniane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach okoliczności faktyczne będące podstawą wznowienia postępowania i strona miała prawo ustosunkować się do tego. Znalazło to również wyraz w podpisaniu Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia 11 grudnia 2002 r. w pierwszej części kontroli, gdy czynności te były dokonane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z poźn. zm.) i w piśmie z dnia 25 marca 2004 r. wyznaczającym 7- dniowy termin na podstawie art. 24 ust. 2 tej ustawy. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z uznaniem zakupów towarów dokonanych przez "M." za czynności pozorne, do których mógłby mieć zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Stwierdzono, że w zaskarżonym wyroku Sąd w istocie odmówił podatnikowi prawa do rozpatrzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego od decyzji administracyjnej, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. Powołano się na art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdzono, że kwota zakwestionowanego podatku naliczonego, która wpłynęła poprzez "mechanizm" przenoszenia różnicy podatku na kolejne okresy rozliczeniowe, na wysokość różnicy podatku za wrzesień 2000 r. nie ogranicza się jedynie do kwoty 33.000 zł, lecz obejmuje kwotę 627.000 zł. Nie zgodzono się z rozumowaniem Sądu, z którego wynika, że organ podatkowy ma prawo sięgać wstecz do okresów rozliczeniowych, których poprawność kwestionuje, a następnie wydawać decyzje dotyczące rozliczenia podatku za późniejsze okresy, natomiast podatnikowi odmawia się prawa, aby w odwołaniu od decyzji kwestionować argumentację urzędu dotyczącą okresu pierwotnego, z którego jednak wynikły konsekwencje podatkowe dla okresów późniejszych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie "M." zostało dotknięte szczególną niechęcią organów podatkowych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, a więc ustalenia, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, tzw. prawdy obiektywnej. Organy zbywały wszelkie argumenty co do rzeczywistych faktów (zawartych umów, otrzymanych faktur, dostarczonych towarów) stwierdzeniem, iż fakty te były kreowane wyłącznie dla stworzenia pozoru mającego ukryć rzeczywistą czynność, której zamiar dokonania przypisywany jest podatnikowi. Wskazano, że wszelkie sugestie, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe u kontrahentów, czyli tzw. kontrolę krzyżową, były przemilczane w kolejno wydawanych decyzjach lub otwarcie odrzucane, jak w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w [...] z dnia [...] lipca 2004 r. (Nr [...]), w którym stwierdzono, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność rozliczenia podatku należnego od sprzedaży towarów przez "R.", "S." i "Z." na rzecz "M." nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktycznie trudno byłoby organom wywodzić po przeprowadzeniu takiego dowodu, że dokonane wpłaty podatku należnego do budżetu mają na celu ukrycie czynności pozornych. Wydane postanowienie narusza w sposób rażący treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Całkowicie rozmyślne pominięcie przez organ wyjaśnienia powyższej okoliczności uznano za szczególną wadliwość postępowania, albowiem jej uwzględnienie w zebranym materiale mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta była podnoszona na rozprawie w dniu 2 marca 2005 r., jednak w wydanym wyroku Sąd nie odniósł się zarówno do faktu odmowy przeprowadzenia przez organy dowodu z deklaracji podatkowych sprzedawców, jak i konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy, jakie mogło przynieść powyższe ustalenie. Stwierdzono, że Sąd uznał, iż pełnomocnik na rozprawie nic istotnego w sprawie zebranego materiału nie powiedział, a zatem wadliwość postępowania wyrażająca się w naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 i podniesiono, że pełnomocnik w swojej wypowiedzi wskazywał na szereg niejasności i braków zebranego materiału. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wadliwości co do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, niezależnie od faktu pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, są również podstawą zarzutu prezentowanego w skardze i nieuwzględnionego w wyroku wydanym 25 maja 2005 r., dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W skardze kasacyjnej zarzucono łącznie, bez wyspecyfikowania, uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznając tej wadliwości za mogącą mieć istotny w pływ na wynik sprawy i oddalając skargę podatnika naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten jednakże nie jest dostatecznie uzasadniony. Zarzut skarżącego stawiany wyrokowi dotyczy uchylenia się Sądu I instancji od rozpatrywania kwestii rozliczenia podatku za maj 2000 r. i uznania, że decyzja za maj 2000 r. jest wiążąca przy rozstrzyganiu rozliczenia za następne okresy. Otóż trzeba wyraźnie podkreślić, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych i to przesądza, że rozpoznając sprawę za kolejne miesiące nie ma podstaw prawnych do ponownego rozpoznawania spraw już rozstrzygniętych. Rozumowanie skarżącego prowadzi do absurdalnego wniosku, że decyzja za każdy następny miesiąc winna zawierać rozważania dotyczące wszystkich poprzednich miesięcy, w których rozliczano podatek. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w takim przypadku zarzuty merytoryczne i procesowe dotyczące działań organów podatkowych i rozstrzygnięcia za maj nie mogą być skutecznie podnoszone przy rozstrzyganiu spraw za następne okresy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w decyzji za sierpień 2000 r. uzasadnienie faktyczne i prawne nie musi nawiązywać do zaistniałych faktów od początku stania się skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Także kolejny zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafny. Zarzut strony skarżącej byłby trafny, gdyby podnoszone okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże trzeba przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania była decyzja rozliczająca podatek od towarów i usług u strony skarżącej a nie jej kontrahentów. Żaden przepis prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie uzależniał oceny zebranego materiału dotyczącego strony skarżącej od ustalania, jak wyglądały rozliczenia naliczonego w fakturach podatku u kontrahentów strony skarżącej. A te kwestie – jako niewyjaśnione – podnosi strona skarżąca. Brak prawnego związku podnoszonych okoliczności ze sprawą rozliczenia podatku przez stronę skarżącą nie pozwala na uznanie ich za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych samych przyczyn należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do skutków uchybienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższego wynika, iż strona skarżąca nie wykazała naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie podważono skutecznie ustaleń Sądu I instancji. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.