III SA/Wa 147/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. spraw ze skarg B. W. i W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargi III SA/Wa 147/07 UZASADNIENIE W dniu [...] stycznia 2006 r. B. i W. W. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 i 2001. Wystąpili również z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymienione okresy, wyjaśniając, że w 2000 r. dokonali zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu i nie dokonali odliczenia od podatku w części niewykorzystanej ulgi podatkowej. Przedmiotem niniejszych spraw są dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia [...] października 2006 r., nr: [...] i [...], utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr: [...] i [...] w przedmiocie: 1) odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł., 2) określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł. W pierwszym przypadku decyzje obu instancji zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku stron, zaś w drugim - w wyniku wszczęcia postępowania z urzędu. Obie sprawy wiążą się z jedną czynnością prawną - nabyciem przez strony prawa wieczystego użytkowania gruntu w 2000 r. W niniejszych sprawach organy uznały, że zeznania podatkowe stron przed dokonaniem korekty były prawidłowe, zaś po dokonaniu korekty - wadliwe. W uzasadnieniu decyzji w sprawie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 27a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik: 1) poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika że w dniu 29 czerwca 2000 r. B. i W. W. nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego wolnostojącym budynkiem mieszkalnym, usytuowanym w W., przy ul. Ch. [...]. W akcie notarialnym dokumentującym tę umowę, cenę nabycia określono łącznie na kwotę [...] zł. Dokonując wykładni art. 27 a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu stron, że należy odwołać się do dyspozycji art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż prawo podatkowe posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. Zdaniem organu, skoro ustawodawca posługuje się pojęciem gruntu przeznaczonego pod zabudowę, to uprawnionym jest pogląd, że ulga dotyczy tylko takiego gruntu, który nie jest zabudowany i na którym możliwe jest zrealizowanie budowy budynku mieszkalnego, a zatem nie każdego gruntu w rozumieniu cywilistycznym. Organ wyjaśnił, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej istnieje odosobniony pogląd przyznający prawo do ulgi również nabywcom gruntów zabudowanych, w określonych i wyjątkowych wypadkach, jednakże wówczas nabywca musi liczyć się z koniecznością prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku, poprzez wyodrębnienie wartości budynku od wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę, czego brak w niniejszej sprawie. Wysokość wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. może być ustalona tylko na podstawie dokumentu, którym w rozpatrywanym stanie faktycznym jest akt notarialny dokumentujący sprzedaż spornej nieruchomości. Skoro bowiem przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży jest zapłacenie sprzedawcy ceny (art. 535 Kodeksu cywilnego), a umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być pod rygorem nieważności zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego), to w akcie tym powinna być wyszczególniona kwota stanowiąca ustaloną przez strony umowy cenę gruntu - bez składników budowlanych. Brak takiego wyszczególnienia oznacza w praktyce, że strona umowy sprzedaży nieruchomości (kupujący) traci możliwość wykazania prawa do rozpatrywanej ulgi podatkowej. W drugiej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 21 Ordynacji podatkowej, wskazujący metody powstawania zobowiązań podatkowych - poprzez wymiar podatku albo z mocy prawa. Gdy powstają z mocy prawa, jak w niniejszym przypadku, organy podatkowe co do zasady nie biorą w nich udziału. Włączają się dopiero wtedy, gdy w samoobliczeniu podatku przez podatnika stwierdzą nieprawidłowości. Korygują je wówczas poprzez wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania sprawdzającego, na podstawie dokumentów złożonych za 2001 rok wraz z korektą zeznania, zostało stwierdzone, że nieprawidłowości zaistniały w korekcie zeznania w zakresie odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe. W poz. 97 części D 8 przedmiotowej korekty tytułem odliczenia wydatków, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2000 rok strony wadliwie wykazały kwotę [...] zł. Z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli organ nie akceptuje wyliczenia podatku dokonanego w zeznaniu podatkowym, (korekcie) powinien wydać decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja wymiarowa jest również niezbędna w wypadku złożenia dwóch wersji zeznania, gdyż w przeciwnym razie nie byłoby wiadomo, która wersja określa podatek należny za dany rok. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. i W. W., którzy wnieśli o ich uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżących decyzje nie uwzględniają wszystkich istotnych okoliczności i wszystkich obowiązujących przepisów prawa. Skarżący wyjaśnili, że w akcie notarialnym, mocą którego nabyli przedmiotową nieruchomość, na skutek nieznajomości przedmiotu, niefachowo podali, że na gruncie znajduje się budynek mieszkalny, co nie pokrywało się ze stanem rzeczywistym. Budynek ten bowiem, jako nienadający się do zamieszkania został wyburzony, zaś organy podatkowe obydwu instancji uznały jego istnienie, jako istotną przeszkodę do przyznania ulgi podatkowej. Organy błędnie uznały również, że w rozpatrywanych sprawach nie ma zastosowania art. 65 ust. 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, jak miało to miejsce w części aktu notarialnego. Zamiarem skarżących było bowiem wybudowanie nowego budynku mieszkalnego na zakupionym gruncie. W tym celu sporządzony został projekt prac geologicznych, dokumentacja geologiczno-inżynierska oraz opinia techniczna dotycząca warunków posadowienia budynku. Skarżący powołali się na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1804/98, z którego wynika, że samo istnienie zabudowy, zwłaszcza w postaci starych, nienadających się do remontu i przeznaczonych do rozbiórki obiektów budowlanych, generalnie nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, gdy podatnik udowodni zamiar budowy na nabytym gruncie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Pismami z dnia 7 maja 2007 r., uzupełnionymi pismem z dnia 10 maja 2007 r. skarżący ustosunkowali się do odpowiedzi na skargi, zarzucając, że zaskarżone decyzje naruszają: * art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazuje podstawy prawnej prawa materialnego oraz miejsca publikacji ustawy w Dzienniku Ustaw wraz ze wszystkimi kolejnymi zmianami, * art. 210 § 4 z powodu braku faktycznego uzasadnienia decyzji, * art. 120 i 210 § 1 pkt 6 poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, * art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, z powodu niezebrania i nierozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, * art. 188 i 227 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony, * art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej stwierdzonej aktem notarialnym, Skarżący podkreślili, że niewykazanie odrębnej ceny wartości gruntu w akcie notarialnym nie stanowi przeszkody do skorzystania z odliczenia podatkowego w myśl art. 27a ust. 1 pkt a) u.p.d.o.f. Gdyby tak było, notariusz jako fachowy funkcjonariusz publiczny z pewnością dokonałby takiego wyszczególnienia. Zdaniem skarżących wymienione naruszenia kwalifikują decyzje do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto pismo w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2000 r. zawiera wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych w kserokopiach: decyzji dotyczących warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na przedmiotowym gruncie, korespondencji z Urzędem Dzielnicy Ż., obrazującej zły stan nabytego budynku mieszkalnego, wniosku o pozwolenie na rozbiórkę i decyzji w tej sprawie oraz opinii technicznej dotyczącej warunków posadowienia budynku mieszkalnego na przedmiotowej nieruchomości. Zgodność z oryginałem tych załączników została potwierdzona prawdopodobnie przez B. W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatek zmniejszało się w sposób określony w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawa przewiduje w tym przepisie rodzaj ulgi podatkowej, ustanowionej dla realizacji ważnego społecznie celu, jakim jest wspieranie podejmowania przez obywateli działań zmierzających do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych we własnym zakresie, z zaangażowaniem swych środków finansowych. Dlatego też w omawianym przepisie jest mowa o gruncie lub prawie użytkowania wieczystego, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Oznacza to zatem, że ulga dotyczy tylko takiego gruntu, do którego przysługiwać będzie własność lub prawo użytkowania wieczystego, gruntu który nie jest zabudowany i na którym możliwe jest zrealizowanie budowy budynku mieszkalnego. W związku z tym utrwaliło się stanowisko odmawiające prawa do rozpatrywanej ulgi podatkowej podmiotom nabywającym grunt, na którym znajdowały się w chwili nabycia jakiekolwiek zabudowania (por. np. wyroki z dnia 29 grudnia 1998 r., sygn. III SA 698/97, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex Nr 37168, z dnia 25 listopada 1999 r., sygn. III SA 7602/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex Nr 39542 i z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Sz 318/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex Nr 41545). Za odosobniony natomiast przyjmuje się pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 1996 r., sygn. SA/Ka 664/95, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex Nr 27180 i z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. I SA/Ka 1933/00, opublikowanym w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2002 r. Nr 3, poz. 85, przyznający prawo do ulgi również nabywcom gruntów zabudowanych, w określonych jednakże i wyjątkowych wypadkach. Należy tutaj podkreślić, że także w tym ostatnim przypadku (na co zwrócono uwagę w ostatnim powołanym wyżej wyroku) nabywca musi liczyć się z koniecznością prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku, a to przez wyodrębnienie wartości budynku od wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Oceniając rozpatrywaną sprawę pod tym kątem, podzielić trzeba pogląd organów, że skarżący nie dopełnili wymogów w omawianym zakresie. Stosownie bowiem do treści art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wysokość wydatków m.in. na zakup gruntu lub prawa użytkowania wieczystego pod budowę budynku mieszkalnego ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W przepisie tym zawężono zatem krąg źródeł dowodowych w porównaniu do katalogu tych źródeł, jaki daje się skonstruować w oparciu o przykładowe ich wyliczenie zawarte w art. 181 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, spornej okoliczności nie można udowodnić za pomocą takich dowodów, jak m.in. wyjaśnienia stron, oględziny czy opinia biegłych. Podobne stanowisko niejednokrotnie formułowane było przy tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. I SA/Gd 746/97, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX Nr 36821, z dnia 31 marca 1998 r., sygn. III SA 1380/96, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX Nr 33758, z dnia 8 maja 1997 r., sygn. SA/Sz 883/96, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX Nr 39809, a także przywołany w skardze kasacyjnej wyrok z dnia 6 października 1994 r., sygn. SA/Po 1398/94, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1996 r. Nr 3, poz. 90). Wysokość wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. może być więc ustalona tylko na podstawie dokumentu. Podkreślić jednak trzeba, że nie na podstawie jakiegokolwiek dokumentu, lecz tylko dokumentu stwierdzającego wysokość wydatku. Takim dokumentem w rozpatrywanym stanie faktycznym jest akt notarialny z dnia 29 czerwca 2000 r., nr repertorium A 7653/2000, dokumentujący sprzedaż spornej nieruchomości. Brak wyszczególnienia ceny za nabycie prawa użytkowania wieczystego w akcie notarialnym oznacza w praktyce, że kupujący jako strona umowy sprzedaży, traci możliwość wykazania prawa do rozpatrywanej ulgi podatkowej. Brak ów nie może być usunięty przez późniejsze oświadczenia podatników wskazujące na rzeczywistą wartość gruntu czy na zamierzenia, bądź ustalenia stron umowy, które nie zostały odzwierciedlone w treści tej umowy. Dlatego też oświadczenia skarżących, dotyczące bezwartościowości budynku mieszkalnego usytuowanego na przedmiotowym gruncie w momencie zakupu, jak również jego późniejsza rozbiórka oraz dążenia związane z zamiarem wzniesienia nowego budynku, nie mogą być w analizowanym zakresie wzięte pod uwagę. Również jakakolwiek wycena gruntu, także dokonana przez biegłego, nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyli do ustalenia ceny gruntu, jaką w dacie jego zakupu podatnicy ponieśli z tego tytułu, ponieważ dokonana przez biegłego wycena byłaby tylko ceną szacunkową (operat szacunkowy) odzwierciedlającą wartość gruntu z dnia jego wyceny, a nie ceną faktycznie uiszczoną przez podatników za nabyty grunt. Jedynym dokumentem, w oparciu o który można ustalić wysokość wydatków jest akt notarialny, który w tym przypadku danych takich nie zawiera. Zatem nie jest możliwe precyzyjne ustalenie kwoty wydatków dotyczących nabycia tego prawa. W konsekwencji uznać należy, że skarżący nie wykazali prawa do ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Podobne stanowisko, dotyczące analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, zaprezentował NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 596/04 , M. Podat. 2004/12/3, formułując następujące tezy: 1. Przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły. 2. Twierdzenie, że grunt, na którym stoją budynki może być traktowany tak samo jak "grunt pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. w wersji z 2000 r. - wykracza poza dopuszczalną interpretację cytowanego sformułowania ustawy. 3. Wartość wydatków "na własne potrzeby mieszkaniowe", kwalifikujących się do zastosowania ulgi podatkowej powinna wynikać z dokumentów. Jeżeli wydatek dotyczy nabycia gruntu, właściwym dokumentem jest akt notarialny. Wobec powyższego odwoływanie się do art. 65 ust. 2 Kodeksu cywilnego, nakazującego dokonywanie wykładni umów zgodnie z ich celem i zamiarem stron nie może wywrzeć skutku, którego oczekują skarżący. Jak słusznie wyjaśnia organ w zaskarżonej decyzji, prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się bowiem autonomicznym systemem pojęć prawnych. W tej sytuacji załączniki dołączone przez skarżących do pisma z dnia 7 maja 2007 r. pozostają bez wpływu na wynik sprawy, nawet gdyby pominąć fakt, że nie mają one waloru dokumentów, gdyż nie zostały uwierzytelnione przez osoby do tego uprawnione. Odnosząc się do zarzutów skarżących zawartych w tym piśmie, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje wskazują prawidłową podstawę prawną jaką jest przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołany w sentencji, zaś w uzasadnieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. (w decyzji dotyczącej nadpłaty) oraz art. 21 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego). Również zarzut niepodania wszystkich kolejnych zmian aktów prawnych powołanych w decyzjach (gdyby nawet przyjąć wymóg takiego rygoryzmu) nie może mieć wpływu na wynik sprawy, a z całą pewnością nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji lub choćby ich uchylenia. Organy zebrały i oceniły fakty, które są istotne w sprawie. Podstawowe znaczenie ma tu akt notarialny, w którym nie wskazano ceny zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu. Tego stanu nie można już naprawić. Zatem zbieranie dalszych dowodów przez organ i dokonywanie ich oceny nie może spowodować uwzględnienia żądania skarżących. 10 Przedstawiona ocena ma zastosowanie w obu sprawach, dotyczących zarówno 2000 r., jak i roku 2001 r., gdyż wynika bezpośrednio z jednej czynności prawnej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. 11