I SA/Lu 24/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2006r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z ograniczona odpowiedzialnością od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2006r., Nr [...] – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, ze w dniu 12 czerwca 2006r. w Oddziale Celnym wg dokumentu SAD Nr [...] objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Rosji towar w postaci ciężkiego oleju opałowego do innych celów. Towar został zataryfikowany do kodu CN 27101961. Obliczono kwotę cła z zastosowaniem 3,5 % konwencyjnej stawki celnej, zastosowano zerową stawkę podatku akcyzowego zgodnie z poz. 24 Załącznika 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm) - "Wyroby 1", a kwotę podatku VAT dla w/w towaru w obliczono przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a po jego przeprowadzeniu - decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 430.288,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 151.524,00zł oraz wezwał stronę do uiszczenia kwoty podatku. akcyzowego, różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 94.663,00zł oraz odsetek od zaległości podatkowych. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust.1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. EWG NR L390/124) poprzez pominięcie i niezastosowanie, - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z nieuwzględnieniem przepisów prawa: art. 8 ust.1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa: tj. 121 §1, 122, 180, 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej, - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa oraz niepodjęciem postępowania dowodowego ani wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Pismem z dnia 23 października 2006r. strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu oraz dołączyła raport kontrolny nr [...], z którego konkluzji wynika, iż towar ze względu na przeznaczenie i właściwości fizyko-chemiczne winien być klasyfikowany pod kodem CN [...]. Wskazała nadto, iż w zgłoszeniu celnym zastosowano stawkę podatku akcyzowego zgodnie z poz. 24 załącznika 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.). Kwotę podatku od towarów i usług obliczono w oparciu o wartość celną towaru powiększoną o cło, podatek akcyzowy i krajowe koszty transportu przy zastosowaniu 22% stawki podatku. Podniesiono, iż organ nie kwestionował klasyfikacji taryfowej towaru do kodu CN 27101961, ale jednocześnie także nie zbadał prawidłowości wskazanej klasyfikacji. W oparciu o dołączone wyniki badań strona wywodziła, że importowany towar nie jest w ogóle olejem opałowym i zataryfikowanie importowanego wyrobu do kodu CN 27101961 było nie zasadne. Jednocześnie wskazała, iż importowany towar to gacz parafinowy, który podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz.U.Nr 72, poz. 500 z późn.zm. /. W rozpoznaniu zarzutów, Dyrektor Izby Celnej wskazał w pierwszej kolejności, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Powołując się na przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że w imporcie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług - jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania zgodnie z ust. 15 w/w artykułu wlicza się prowizję, opakowania, koszty transportu i ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Organ odwoławczy podniósł, iż kwota podatku akcyzowego została określona zgodnie z poz. 1 Załącznika 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm), "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, 2711" bez względu na kod CN obciążone są podatkiem akcyzowym w wysokości 1.882zł /1.000I. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż porównując opis tej pozycji z brzmieniem pozycji 2710 Taryfy celnej stwierdzić, należy iż jest on zbliżony do brzmienia pozycji 2710, która obejmuje z brzmienia jeszcze oleje odpadowe. W powyższej pozycji rozporządzenia znajdują się obniżenia dla różnych grup olejów jak: oleje lekkie w tym benzyny silnikowe z podziałem ze względu na zawartość ołowiu, oleje średnie w tym paliwo do silników odrzutowych, oraz oleje ciężkie w tym oleje napędowe z podziałem ze względu na zawartość siarki i pozostałe oleje napędowe, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem przeznaczone na cele opałowe (kod CN 2710 1941,2710 19 45, 2710 19 49), oraz oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe z podziałem na te z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 oC lub których gęstość w temperaturze 15 oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem i pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W tym przypadku ustawodawca nie skonkretyzował kodów CN (zapis w rozporządzeniu bez względu na kod CN). W jego ocenie - przedmiotowy towar tj. olej opałowy przeznaczony na inne cele niż opałowe nie należy do żadnej w wymienionych grup. Dokonując analizy pojęcia przeznaczenie na cele opałowe oleju opałowego, organ odwoławczy wskazał, że przez cele opałowe należy rozumieć wszelkie zastosowanie oleju opałowego skutkujące uzyskiwaniem energii cieplnej w procesie spalania oleju oraz, że przeznaczenie opałowe oleju występuje tylko wtedy, gdy uzyskanie energii cieplnej z nabytego oleju opałowego stanowi jedyny cel jego nabycia. Nie stanowi zatem przeznaczenia opałowego sytuacja, w której energia cieplna uzyskana z wykorzystania oleju jest produktem ubocznym procesu, dla którego olej opałowy został zastosowany, bądź sytuacja, w której przeznaczeniem oleju opałowego jest osiągnięcie równolegle innych niż opałowe celów (np. napędzanie urządzeń). Podniesiono również, iż przeznaczenie oleju wynika z oświadczenia importera złożonego w trakcie obejmowania importowanego towaru procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu zgodnie, z którym przedmiotowy towar zostanie wykorzystany do produkcji emulsji parafinowej, co jednoznacznie wyklucza jego przeznaczenie na cele opałowe. Stwierdzając, że importowany towar obciążony jest podatkiem akcyzowym, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż konieczne było określenie prawidłowej kwoty podatku i usług należnej z tytułu importu przedmiotowego oleju. Podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym podniesiony zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 tej ustawy został uznany za chybiony. Wskazano, iż do określenia należnego podatku zastosowano właściwą stawkę podatku tj. 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu I instancji uznano za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 8 ust.1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. EWG NR L390/124) jest zarzutem bezpodstawnym gdyż Dyrektywa ta straciła moc z dniem 31 grudnia 2003r. na podstawie art. 30 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zauważono nadto, iż zapisy w Dyrektywie wskazujące, iż państwa członkowskie zwalniają z ujednoliconego podatku akcyzowego jakiś produkt na warunkach przez nie określonych nie oznacza, że towary te są zwolnione z akcyzy, a jedynie, że dane państwo może zwolnić ten towar lub zastosować niższą stawkę podatku niż zalecana dyrektywą. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dyrektywa w odróżnieniu od rozporządzenia, nie zawiera norm prawnych, wymaga jedynie od adresatów, by podjęli środki konieczne do osiągnięcia celu w niej określonego oraz, że z dyrektywy nie wynikają bezpośrednio prawa i obowiązki obywateli. Z uwagi na to, iż z przepisów prawa wspólnotowego nie wynika zwolnienie z podatku akcyzowego zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym został uznany za bezpodstawny. Odnosząc się do dodatkowych zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 23 października 2006r. stwierdzono, iż aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, towar musi być klasyfikowany do jednego z kodów CN podanych w tym przepisie tj. 2712 10, 27122000, 27129031, 27129033, 27129039 i 27129090. Zaznaczono, iż prowadzone postępowanie jest postępowaniem podatkowym, zaś postępowanie celne w niniejszej sprawie nie było wszczynane i prowadzone gdyż organ celny nie kwestionował elementów kalkulacyjnych służących do naliczania należności celnych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w sytuacji, gdy to strona podnosi kwestie związane z przyjęciem i niekwestionowaniem zadeklarowanej przez nią klasyfikacji taryfowej, to zgodnie z art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny [ DzUWE. nr L 302, z dn. 19.10.1992, str.1 ze zm.] "Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu, wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary". Ponadto do zgłoszenia należy dołączyć certyfikat wystawiony przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, zawierający skład chemiczny i surowcowy towaru (do 100 %) oraz informacje wymagane uwagami do poszczególnych działów Taryfy celnej, jeżeli dokument taki jest niezbędny dla ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru (§ 28 ust. 1 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty spełniały wymagania określone przepisami prawa celnego, a na podstawie Raportu kontrolnego była możliwa klasyfikacja taryfowa importowanego towaru i tym samym nie było podstaw do jej kwestionowania. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązek kierowania się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień stronie o przepisach prawa z niego wynikający nie został w trakcie prowadzonego postępowania naruszony. W toku prowadzonego postępowania strona była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, składania wniosków dowodowych. Parametry fizyko-chemiczne oleju nie stanowiły przedmiotu sporu, organ przyjął je i ich nie kwestionował. Ponadto klasyfikacja taryfowa została określona w oparciu o certyfikat dołączony do zgłoszenia celnego. Również informacje na temat jej przeznaczenia zostały zadeklarowane przez stronę w zgłoszeniu celnym. Również zarzut naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej uznano za chybiony. Stan faktyczny - przedmiot importu, w niniejszej sprawie został określony w oparciu o dokumenty dołączone przez stronę do zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z dyspozycją wyżej przytoczonych przepisów i w żadnym stopniu nie narusza prawa. Podkreślono ponownie, iż Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nadto, iż wezwanie strony do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych w sentencji decyzji było błędne. Wezwanie to zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy zamieścić w uzasadnieniu decyzji lub poinformować stronę oddzielnym pismem. Jednakże błąd ten w ocenie organu odwoławczego nie wpływa na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, co do istoty sprawy i nie może stanowić podstawy do jej uchylenia. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Od decyzji Dyrektora Izby Celnej "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie: 1. art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez całkowite jego pominięcie i niezastosowanie, 2. naruszenie art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez całkowite jego pominięcie i niezastosowanie, 3. naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez jego pominięcie i niezastosowanie 4. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, 5. naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, 6. naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 7. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z nieuwzględnieniem przepisów prawa: art. 2 ust. 4 lit b) tiret drugie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, 8. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa oraz niepodjęciem postępowania dowodowego ani wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie, 9. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego ani prawnego, 10. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 11.naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, 12. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 13. naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, 14.naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i niezastosowanie 15. rażące naruszenie § 13 ust. 1 pkt.1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego całkowite niezastosowanie, 16. naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez jego całkowite niezastosowanie. Przedstawiając stan faktyczny zaistniały w sprawie, podkreślono, iż istotnie w zgłoszeniu celnym wskazano kod CN 27 10 19 61 i zastosowano zerową stawkę podatku akcyzowego zgodnie z poz. 24 załącznika nr 2 (Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczonych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) "wyroby nie wymienione w poz. 1-23 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, dla których stosuje się stawkę akcyzy określoną wart. 65 ust. 1 ustawy". Kwotę podatku od towarów i usług - dla w/w towarów - obliczono następnie w oparciu o wartość celną towaru powiększoną o cło, podatek akcyzowy i krajowe koszty transportu przy zastosowaniu 22% stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka podkreśliła, iż w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości zastosowania wskazanej powyżej stawki akcyzy dla importowanego wyrobu pod nazwą handlową slop wax, będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym klasyfikowanym jako CN 2710 19 61, w dniu 23 czerwca 2006r. wystąpiła z wnioskiem o wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego skierowanym do Departamentu Podatku Akcyzowego w Ministerstwie Finansów. Wniosek ten został skierowany do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w dniu 7 lipca 2006r. Równocześnie ze względu na uzasadnione wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji statystycznej wyrobu o nazwie handlowej "slop wax" spółka – po wydaniu decyzji przez organ I instancji i wniesieniu odwołania – ponownie zwróciła się do Laboratorium [...] celem przeprowadzenia dodatkowych badania próby archiwalnej towaru nazwie handlowej "slop wax" pobranej w dniu 7 czerwca 2006r. W raporcie kontrolnym nr [...] z dnia [...] września 2006 r. stwierdzono, że "badany produkt ze względu na swoje przeznaczenie oraz właściwości fizykochemiczne powinien by, zakwalifikowany pod kodem CN [...]." W związku z tym, spółka w dniu 27 września 2006r. zwróciła się do innej niezależnej jednostki badawczej, tj. do Centralnego Laboratorium [...] celem przeprowadzeni dodatkowych badań. W sprawozdaniu z badań nr 142/2006 z dnia 23 października 2006r. Laboratorium to stwierdziło, iż "1.../ próbka produktu o nazwie "[...] nie odpowiada wymaganiom normy [...] dla oleju opałowego ciężkiego C-l i C-2 ze względu na zbyt wysoką temperaturę krzepnięcia". W międzyczasie Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wydał w dniu 4 października 2006r. postanowienie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym określił, iż prawidłową stawką podatku akcyzowego w przypadku importu wyrobu o nazwie handlowej "slop wax" klasyfikowanego według kodu CN 2710 1961 jest stawka 60,00 zł /1.000 kg. Organ ten zakwalifikował przedmiotowy wyrób do towarów wymienionych w Załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2006r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w poz. 1 pkt 3 lit c) tiret drugie (bez względu na kod CN - oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe). W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka przedstawiła argumentację mającą przemawiać za jej racją, podkreślając, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego dla importowanego przez nią wyrobu o nazwie handlowej "slop wax". Przyznając organowi odwoławczemu rację co do stwierdzenia, iż zarzut naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. EWG Nr L390/124)3 jest zarzutem bezpodstawnym, gdyż Dyrektywa strukturalna utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003r. na podstawie przepisu art. 30 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, skarżąca spółka jednocześnie wyraziła zapatrywanie, iż w spawie zupełnie pominięto brzmienie przepisu art. 1 oraz art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej. Wskazano zatem, że pierwszy z przywoływanych przepisów stanowi, iż Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Drugi - wprowadza definicję produktów energetycznych, do których zaliczają się m.in. wyroby klasyfikowane do grupowania CN 2710, a więc również "Oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1 %" klasyfikowane do kodu CN 2710 19 61. Oznacza to zdaniem spółki, że importowany przez nią wyrób o nazwie handlowej "slop wax" jest produktem energetycznym, a jego zaliczenie do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i w konsekwencji opodatkowanie przez krajowego ustawodawcę jest prawidłowe. Istotne znaczenie odgrywa tu jednak brzmienie ostatniego z przywoływanych przepisów, tj. przepisu art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, który stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W konsekwencji takiej regulacji – w ocenie strony skarżącej –przeznaczenie jakiegokolwiek produktu energetycznego do celów innych niż paliwowe lub grzewcze (opałowe) skutkuje jego wyłączeniem spod przepisów Dyrektywy energetycznej, a zatem bezwzględnym wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego spółka stwierdziła, iż importowany przez nią wyrób o nazwie handlowej "slop wax", zaklasyfikowany pierwotnie do kodu CN 2710 19 61 - "Oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1% masy", który nie nadaje się do wykorzystania do celów opałowych (grzewczych) i napędowych, z zadeklarowanym wyłącznym przeznaczeniem do produkcji emulsji parafinowej nie podlega przepisom Dyrektywy energetycznej. Nie powinien on zatem tym samym podlegać przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, i być zaliczony do katalogu wyrobów akcyzowych zharomonizowanych. W konsekwencji dokonany import tego wyrobu z tak zadeklarowanym przeznaczeniem nie powinien zostać w ogóle opodatkowany podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, w związku z faktem, iż zdaniem spółki nieprawidłowo została naliczona przez organ podatkowy II instancji kwota podatku akcyzowego, bezpodstawnie został także zastosowany - w stosunku do podatnika - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Spółka twierdziła, że w obecnym stanie prawnym oleje opałowe nie przeznaczone na cele opałowe winny być opodatkowane stawką akcyzy 0,00 zł na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie najistotniejszym zagadaniem jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji wyrobu "slop wax" do kodu CN. Jej zdaniem pierwotnie błędna klasyfikacja wyrobu "slop wax" do kodu CN 2710 19 61, powinna być skorygowana na podstawie wyników badań, zgodnie z którymi importowanemu przez spółkę wyrobowi "slop wax" odpowiada kod CN 2712 90 39. Tym samym, to organy podatkowe powinny ustalić stawkę akcyzy w oparciu o przedstawione im wyniki badań, zgodnie z którymi wyrobowi "slop wax" odpowiada kod CN 27129039. Spółka podkreśliła, iż w sytuacji, gdy nabyty przez nią, na podstawie dokumentu SAD nr [...], olej opałowy pierwotnie zataryfikowany został - do kodu CN 2710 19 61 - Oleje opałowe do innych celów o zwartości siarki nieprzekraczającej 1% masy, to niezrozumiałym jest, jak organ podatkowy mógł - nie kwestionując zataryfikowania importowanego produktu do kodu CN 2710 19 61 - wskazać w decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2006r., iż sprowadzony z Rosji towar to ciężki olej opałowy. Legalna definicja ciężkiego oleju opałowego zawarta została w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem wskazanego art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie znacznie mniej siarki niż 3% / 0,307% /, co zostało wykazane w stosownych zaświadczeniach wydanych przez Instytut Technologii Nafty, a zatem w żaden sposób nie spełnia wymogów definicji legalnej ciężkiego oleju opałowego. Biorąc bowiem pod uwagę definicję oleju opałowego ciężkiego zawartą w przytoczonym art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotowy olej nie może zostać uznany za olej opałowy ciężki, gdyż zawartość siarki w oleju nie przekracza 3%. Odwołując się do przepisu art. 78 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, spółka wskazał, że po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Skarżąca spółka dalej wywodziła, iż fundamentalne znaczenie dla ustalenia prawidłowego kodu CN mają Standardy Organizacji STO 05747181-002-2006 HYDROFOBIZATOR SŁOP-WOKS "Warunki techniczne" z 2006r. Powołała się ponownie na wyniki badań Laboratorium [...] Ltd. Oraz Centralnego Laboratorium [...], które wykluczyły klasyfikacje spornego wyrobu do kategorii olejów opałowy ciężkich, a jednocześnie wykazał, iż powinien on zostać zakwalifikowany do kodu CN 27129039 – "Wazelina; parafina. Wosk mikrokrystaliczny, gacz parafinowy, ozokeryt, wosk montanowy, wosk torfowy, pozostałe woski mineralne i podobne produkty otrzymane w drodze syntezy lub innych procesów nawet barwione; Pozostałe; Pozostałe; Do innych celów". W tej sytuacji – zdaniem strony skarżącej – stosowanie do treści § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity Dz. U. 2006 Nr 72 poz. 500 ze zmianami), zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wazelinę, parafinę, woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski oznaczone symbolem PKWiU 23.20.31 objęte kodami CN: 2712 10,27122000,27129031,2712 9033,27129039 i 27129090, sprowadzony przez nia towar powinien z tego zwolnienia skorzystać, albowiem spełnione zostały wszystkie ku temu warunki. Argumentując zarzut naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, spółka twierdziła, iż niezastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisów wynikających z Dyrektywy energetycznej spowodowało pogwałcenie zasady praworządności. Zarzut uchybienia przepisowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, spółka uzasadniała faktem, iż w organ podatkowy kwestionując zgłoszenie celne / dokument SAD nr [...] / i wszczynając postępowanie podatkowe, nie poczynił żadnych starań aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy i dowiedzieć się ewentualnie co było podstawą zastosowania 0,00 zł stawki podatku akcyzowego. Co więcej, organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich przedstawionych przez spółkę dowodów. Nie kwestionując samego zataryfikowania importowanego przez spółkę towaru do kodu CN 2710 19 61, jednocześnie stwierdził, że importowany towar to ciężki olej opałowy (natomiast towar oznaczony kodem CN stanowi zawsze olej opałowy do innych celów o zwartości siarki nieprzekraczającej 1 % masy). Spółka podkreśliła, iż organy w ogóle nie wzięły pod uwagę przedstawionych im analiz, przez co doszło do uchybienia przepisowi art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe – w jej ocenie – zignorowały przedstawione wyniki ekspertyz, które definitywnie przesądzały, iż wyrób o nazwie handlowej "slop wax" jest w istocie gaczem, któremu należy przypisać kod CN 2712 9039. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe okoliczności, iż wyrób "slop wax" powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2712 90 39 jest rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego, które miało wpływ na ostateczny wynik sprawy. Wskazano, że stawka podatku akcyzowego powinna być wyliczona dla wyrobu "slop wax" oznaczonego kodem CN 27129039, a nie - jak to miało w niniejszej sprawie na podstawie błędnej klasyfikacji wyrobu "slop wax" do kodu CN 2710 1961. Takie postępowanie organów – zdaniem spółki – prowadzi do wniosku, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena nosi przymiot dowolności. Skarżąca spółka wyraziła nadto pogląd, iż Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżaną decyzję naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, wobec pojawienia się nowych dowodów istotnych dla sprawy, w postaci wyników analiz laboratoryjnych kwalifikujących wyrób "slop wax" do kodu CN 2712 90 39 powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem takich działań wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jeżeli Dyrektor Izby Celnej powątpiewał w prawidłowość przedstawionych mu wyników badań laboratoryjnych to powinien zwrócić się z wnioskiem o wydanie jednoznacznej opinii klasyfikacyjnej, co leżało zarówno w zakresie jego kompetencji, jak i obowiązków, a to w myśl zasady przewidzianej w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej. Spółka zauważyła także, iż zakwalifikowanie wyrobu do określonego kodu CN niewątpliwie wymaga odpowiedniej wiedzy specjalistycznej, a zatem stosownie do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii. Zaznaczono nadto, iż wstanie faktycznym sprawy pojawiła się rozbieżność co do prawidłowego opodatkowania spornego wyrobu wśród samych organów podatkowych. Według stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego I / wydanego wskutek wniosku strony o interpretację / w stosunku do importu wyrobu o nazwie handlowej "slop wax" z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe właściwa jest stawka podatku w wysokości 60 zł 1 1.000 kg, natomiast zdaniem organów obu instancji - 1882,00 zł/ 1.000 l. Jednocześnie w tym miejscu podkreślono, że zastosowanie do wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 61 stawki akcyzy 1.882,00 zł 1 1.000 l jest wybitnie profiskalne, co więcej, nie jest możliwe zastosowanie również stawki akcyzy w wysokości 60 zł 1 1.000 kg, ponieważ dotyczy ona jedynie wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, natomiast importowany wyrób "slop wax" nie jest i nigdy nie był przeznaczony na cele opałowe. Dokonując analizy treści załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, spółka wyraziła pogląd, iż nie wynika z niego, iż wyrób klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 powinien być opodatkowany stawką 1.882 zł / 10001. W poz. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustawodawca wskazał, iż stawką 1.882 zł / 1.000 l są opodatkowane "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów CN od 2710 1971 do 2710 19, 2711.../". Opodatkowanie wyrobu stawką 1.882,00 zł / 1.000 l wymaga aby wyrób ten posiadał wskazane w zdaniu poprzednim właściwości. Organy podatkowe uznały, że importowany przez spółkę wyrób powinien być opodatkowany stawką 1.882,00 zł / 1000l mimo, iż nie ustaliły czy wyrób ten posiada właściwości przypisywane wyrobom opodatkowany tą stawką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2007r., zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty, a nadto powołała się na wyniki badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Nafty omówione w sprawozdaniu z badań Nr [...] opracowanym na jej zlecenie z dnia 12 marca 2007r. W jej ocenie powyższe badania "potwierdziły tezę, iż klasyfikacja "slop wax" do kodu CN 27 12 90 39 jest w pełni prawidłowa". Dodatkowo skarżąca przedłożyła pismo [...] LTD z dnia 21 czerwca 2006r., z którego – w jej ocenie – także jednoznacznie wynika, iż "slop wax" posiada kod CN 27 12 90 39. Dołączono nadto pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia 19 marca 2007r., z którego wynika, iż preparat "slop wax" – wysoko zaolejony gacz parafinowy mieści się w grupowaniu PKWiU 23.20.31 – wazelina; parafina; woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski. Dyrektor Izby Celnej w ustosunkowaniu do powyższych wywodów w pierwszej kolejności podkreślił, iż postępowanie w sprawie zmiany kodu CN nie było prowadzone, z uwagi na to, że organ celny nie kwestionował elementów kalkulacyjnych służących do naliczania należności celnych. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę dokumentów oświadczył, iż nie kwestionuje ani możliwych zastosowań "slop wax – u ", ani też jego właściwości fizyko-chemicznych, wynikających z przedstawionych badań, zauważając, iż deklarowany przez producenta rosyjskiego kod jest kodem obowiązującym w Rosji. Nie obowiązuje on natomiast na terenie Unii Europejskiej. W przypadku importu towaru decydujące znaczenie mają kody CN określone w rozporządzeniu Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oceniając z kolei pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia 19 marca 2007r., Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż klasyfikacja PKWiU nie może mieć znaczenia przy imporcie towaru, dla którego obowiązującą klasyfikacją jest wyłącznie Nomenklatura Scalona CN. Dokonując zaś analizy stanowiska Instytutu Technologii Nafty omówionego w sprawozdaniu z badań Nr [...] organ odwoławczy podkreślił, iż nawet sam Instytut przyznał w swoim piśmie przewodnim z dnia 29 marca 2007r., że "nie jest instytucją uprawnioną do nadawania klasyfikacji celnej, lecz jedynie do proponowania odpowiedniej klasyfikacji na zlecenie klienta". Zauważono przy tym, iż z konkluzji tej opinii wynika, iż "badania produktu "slop wax" wykonane zgodnie z obowiązującymi zasadami klasyfikacji, zawartymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 50 z 28 lutego 2006r. wskazują, iż produkt ten kwalifikuje się do pozycji CN: 27 10 11 lub 27 10 19 – Oleje ropy naftowej, natomiast z technologicznego punktu widzenia za właściwą należałoby uznać klasyfikację: 27 12 Wazelina; parafina, wosk mikrokrystaliczny, gacz parafinowy..... 27 12 90 – pozostałe; -- pozostałe, --- pozostałe, ---- pozostałe; podpozycja kodu CN 27 12 90 99." Dyrektor Izby Celnej stwierdził przy tym, iż porównanie danych zawartych w Tablicy 2 tej opinii z notami do pozycji 27 10 11 11 do 27 10 19 90 zestawionymi w schemacie wskazuje na poprawność zastosowanej taryfikacji do kodu CN 27 10 19 61. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż stan faktyczny, w którym w dniu 12 czerwca 2006r. w Oddziale Celnym wg dokumentu SAD Nr [...] objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony przez skarżącą spółkę z Rosji towar w postaci ciężkiego oleju opałowego do innych celów, o zawartości siarki nie przekraczającej 1% masy, który został zataryfikowany do kodu CN 27 10 19 61 pozostaje poza sporem. Do przedmiotowego SAD dołączono oświadczenie skarżącej spółki, że " importowany olej opałowy do innych celów, nie będzie przeznaczony na cele spożywcze, napędowe, opałowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, olejów opałowych i nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwa napędowe, oleje opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw i olejów opałowych" / k – 2 akt podatkowych / oraz wyniki badań pobranych próbek sporządzone przez "[...]LTD." Rzeczoznawstwo i Badania Laboratoryjne / k – 20-23 /, z których wynika, iż towar został zakwalifikowany do kodu CN 27 10 19 61. W dokumencie SAD kwotę cła w wysokości 7.941zł obliczono przy zastosowaniu 3,5 % konwencyjnej stawki celnej. Jednocześnie zastosowano zerową stawkę podatku akcyzowego zgodnie z poz. 24 Załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm) - "Wyroby niewymienione w poz. 1-23 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, dla których stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1". Kwotę podatku VAT dla importowanego towaru obliczono przy zastosowaniu stawki 22%. Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. / k – 46- 49 akt podatkowych / Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie pozycja Nr 1 Załącznika nr 2 do powołanego wyżej rozporządzenia, to jest: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, 2711".Towary te bez względu na kod CN obciążone są podatkiem akcyzowym w wysokości 1.882zł /1.000I. Z rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 7 września 1987r. z póżn. zm.) wynika, iż pod kodem CN 27 10 19 61 zataryfikowano "oleje ciężkie do innych celów, o zawartości siarki nie przekraczającej 1% masy" / Część II, Sekcja VI, Dział 27 Taryfy /. W taki też sposób importowany towar oznaczyła strona skarżąca w rubryce 31 dokumentu SAD. W Uwagach do Działu 27 Taryfy / pkt. 2 / wskazano, że "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z materiałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z materiałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższ masę składników aromatycznych", zaś w Uwagach dodatkowych zawarto opis o treści "oleje ciężkie (podpozycje od 27 10 19 31 do 27 10 19 99 ) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo / włącznie ze stratami / destyluje w 250 C według metody ASTM D 86 lub dla których proces destylacji w 250 C nie może być oznaczony tą metodą / pkt. d /. Analiza powyższych pozycji prowadzi do wniosku, iż ocena zaistniałego stanu rzeczy dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Skoro bowiem strona skarżąca w zgłoszeniu celnym wskazała, iż sprowadziła towar oznaczony kodem CN 2710 19 61, to jest olej ciężki o zawartości siarki nie przekraczającej 1% masy, to zasadnie w zaskarżonych decyzjach uznano, iż zgodnie z pozycją Nr 1 Załącznika nr 2 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, winien on być opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości 1.882zł /1.000I. Zgodnie z tą pozycją "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, 2711" bez względu na kod CN obciążone są podatkiem akcyzowym w wysokości 1.882zł /1.000I oraz podatkiem od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U.Nr 54, poz. 535, z późn. zm. / obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, nie mającymi zastosowania w sprawie niniejszej. Podstawą opodatkowania – stosownie do przepisu art. 29 ust. 13 w/w ustawy – w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z kolei w myśl ust. 15 tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. W myśl z kolei art. 201 ust. 1 pkt a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.92.302.1 ze zm., Dz.U. UE – sp. 02-4-307) zwanego dalej WKC – dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Miarodajną chwilą powstania długu celnego, jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Nie ulega wątpliwości, że o klasyfikacji taryfowej towaru decyduje jego stan w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, którego przedmiotem w niniejszej sprawie był towar oznaczony kodem CN 27 10 19 61, to jest olej ciężki o zawartości siarki nie przekraczającej 1% masy. Zgodnie z art. 23 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne / Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn.zm. / - zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W tym przypadku, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego / ust.3 /. Z kolei, po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2. Na postanowienie w sprawie zmiany służy zażalenie / ust. 4 / - por. także przepis art. 65, 68 i 78 Rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] października 1992 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny [ DzUWE. nr L 302, z dn. 19.10.1992, str.1 ze zm.]. W stanie faktycznym sprawy zgłoszenie celne nie zostało podważone przez organ celny, zaś analiza przytoczonego przepisu prowadzi do konkluzji, iż to rzeczą strony było zweryfikowanie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Poza sporem pozostaje jednak, iż skarżąca spółka nie występowała z takim żądaniem. Ustalenia organów podatkowych dokonane zostały w powyższym względzie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i nie pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 62 powołanego Rozporządzenia Rady (EWG) nr [...], w myśl którego "zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu, wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary". Jak z kolei wynika z § 28 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne / Dz.U. Nr 94, poz. 902 z późn.zm. / do zgłoszenia należy dołączyć certyfikat wystawiony przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, zawierający skład chemiczny i surowcowy towaru (do 100 %) oraz informacje wymagane uwagami do poszczególnych działów Taryfy celnej, jeżeli dokument taki jest niezbędny dla ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Jeżeli zatem zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty spełniały wymagania określone przepisami prawa celnego, a organ celny, na podstawie Raportu kontrolnego sporządzonego przez "[...] LTD" / k – 23 akt podatkowych / uznał, iż była możliwa klasyfikacja taryfowa importowanego towaru nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, iż powinien on z urzędu dokonać weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu w części dotyczącej kodu CN. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż skoro zgłoszenie celne składa się według stanu istniejącego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia obrotu, to jego uznanie za prawidłowe rodzi skutek w postaci objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i wymierzenia stosownych podatków. Zarzuty skargi zostały sformułowane w kontekście ponownych badań laboratoryjnych, z których wynika, iż "badany produkt ze względu na swoje przeznaczenie oraz właściwości fizykochemiczne powinien być zakwalifikowany pod kodem CN 27 12 90 39" / vide: Raport kontrolny Nr [...] z dnia [...] września 2006r., k – 100-101 akt podatkowych oraz /, a dodać trzeba, iż badania te przeprowadziła ta sama jednostka "[...] Ltd", która pierwotnie zataryfikowała go do kodu CN 27 10 19 61, wskazanego w zgłoszeniu celnym. Strona powołuje się także na sprawozdanie nr [...] Laboratorium Badawczego Centralnego Laboratorium [...] z którego wynika, iż przedstawiona do badań próbka produktu o nazwie "slop-wax" nie odpowiada wymaganiom normy [...] dla oleju opałowego ciężkiego C-1 i C-2 ze względu na wysoką temperaturę płynięcia / k – 130-131 akt podatkowych /. Z tychże dokumentów skarżąca spółka wywodzi, iż oznakowanie kodu CN w zgłoszeniu celnym było nieprawidłowe. Trzeba w tym miejscu z całą mocą podkreślić, iż strona skarżąca zdaje się zapominać, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z decyzjami wydanymi w postępowaniu podatkowym, a nie – celnym. Stąd rację ma Dyrektor Izby Celnej, iż organ podatkowy nie może zweryfikować błędnej taryfikacji, albowiem wynika ona z dokumentu celnego. Jak już wskazano wyżej kwestie związane z nieprawidłowymi danymi zawartymi w zgłoszeniu celnym podlegają sprostowaniu w postępowaniu celnym, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w petitum skargi, stwierdzić przede wszystkim należy, iż te, które dotyczą przepisów prawa materialnego związane są z uwzględnieniem przez organy podatkowe taryfikacji kodu CN wynikającej ze zgłoszenia celnego, a więc a priori nie mogą zostać uznane za uzasadnione. Powoływanie się na nie przez stronę skarżącą wynika bowiem z dokonanego przez nią wadliwego założenia, iż w postępowaniu podatkowym [...]października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej / Dz.U. UE. L. z 2003r., Nr 283.51 z późn.zm. / , które zostały powołane w związku z uznaniem przez stronę, iż oznaczenie kodu CN w zgłoszeniu celnym było wadliwe. Warto tu jednak zwrócić uwagę, iż z przepisu art. 2 ust. 1 pkt. b tej Dyrektywy wynika, iż dla jej celów pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, co oznacza, iż dotyczy ona także wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu: "Oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1 %" klasyfikowanych do CN 2710 19 61". Nie ulega zatem wątpliwości, iż importowany towar oznaczony tym kodem jest – w jej rozumieniu – produktem energetycznym, zaliczonym do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i w konsekwencji podlegającym opodatkowaniu według przepisów prawa krajowego. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżąca w tej części wywodzi analogicznie. Powracając jednak konsekwentnie do wadliwej taryfikacji wskazanej w zgłoszeniu celnym i poprzestając na uznaniu, iż importowany przez nią wyrób o nazwie handlowej "slop wax", zaklasyfikowany pierwotnie do kodu CN 2710 19 61 jest w istocie gaczem parafinowym wykorzystywanym do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, twierdzi, iż w związku z art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy nie podlega jej przepisom, a tym samym nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według ustawy krajowej. Pozostając przy zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut określony jako " rażące naruszenie § 13 ust. 1 pkt.1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego całkowite niezastosowanie". Otóż przede wszystkim należy zauważyć, iż w myśl przepisu § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / tekst jednolity: Dz.U. z 2006r., Nr 72, poz. 500 z późn.zm. / - zwalnia się od akcyzy: wazelinę, parafinę, woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski oznaczone symbolem PKWiU 23.20.31, objęte kodami CN: 27 12 10, 27 12 20 00, 27 12 90 31, 27 12 90 33, 27 12 90 39 i 27 12 90 90. Rację ma zatem strona skarżąca, iż zataryfikowanie sprowadzonego towaru do kodu CN 27 12 90 39 podlegałoby zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zapomina jednak, że w zgłoszeniu celnym wskazała kod CN 27 10 19 61, a towar pod nim występujący takiemu zwolnieniu nie podlega. Stąd też nie ma podstaw do podzielenia zarzutu podniesionego w tym przedmiocie. Wbrew temu, co uważa strona skarżąca w sprawie nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług nałożone w sprawie niniejszej, według stanu faktycznego z dnia zgłoszenia celnego mają swoje ustawowe umocowanie. Pierwszy - w przepisie art. 4 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust.2 pkt.1 ustawy akcyzowej, drugi - w przepisie art. 29 ust. 13 i 15 w zw. z art. 5 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, nie mogą one zostać uwzględnione, albowiem niezależnie od tego, co uważa skarżąca spółka nie są one uzasadnione. Zarzut naruszenia art. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej został sformułowany w kilku aspektach, z których pierwszy dotyczy "wydania decyzji z nieuwzględnieniem przepisów prawa: art. 2 ust. 4 lit b) tiret drugie Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej". Jak już wyżej wskazano, na regulację tej Dyrektywy, strona skarżąca powołuje się w kontekście wadliwego oznaczenia kodu CN w zgłoszeniu celnym, do którego sprostowania organy podatkowe nie mają kompetencji, a czego zdaje się ona nie zauważać. Spółka bowiem wywodzi, że "importowany przez nią wyrób o nazwie handlowej "slop wax", zaklasyfikowany pierwotnie do kodu CN 27 10 19 61 - "Oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1% masy", który nie nadaje się do wykorzystania do celów opałowych (grzewczych) i napędowych, z zadeklarowanym wyłącznym przeznaczeniem do produkcji emulsji parafinowej nie podlega przepisom Dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji nie powinien on podlegać przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, czyli nie powinien być zaliczony do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w konsekwencji dokonany przez import tego wyrobu z tak zadeklarowanym przeznaczeniem nie powinien zostać w ogóle opodatkowany podatkiem akcyzowym". W dalszym ciągu zatem strona skarżąca powraca do wadliwego zataryfikowania towaru w zgłoszeniu celnym, co jak się wydaje chciałaby zweryfikować w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreśla, iż w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, a żeby to mogło nastąpić organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgodnie z regułami przepisu art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. / por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, LEX nr 187431/. Wbrew temu, co uważa strona skarżąca stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości. Organy podatkowe obu instancji procedowały w oparciu zgłoszenie celne i dane z niego wynikające. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, iż parametry fizyko-chemiczne importowanego towaru, wobec ich nie kwestionowania przez organy celne nie mogły stanowić sporu w postępowaniu podatkowym. Dane, na których organy podatkowe oparły wymiar podatku wynikały ze zgłoszenia celnego oraz dołączonych do nich dokumentów, to jest oświadczenia skarżącej spółki, że " importowany olej opałowy do innych celów, nie będzie przeznaczony na cele spożywcze, napędowe, opałowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, olejów opałowych i nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwa napędowe, oleje opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw i olejów opałowych" / k – 2 akt podatkowych / oraz wyników badań pobranych próbek sporządzonych przez "[...] LTD." Rzeczoznawstwo i Badania Laboratoryjne / k – 20-23 /, z których wynika, iż towar został zakwalifikowany do kodu CN 27 10 19 61. Organy podatkowe zasadnie uznały, że skoro badania zostały wykonane zgodnie z wymaganiami Taryfy Celnej i not wyjaśniających, a ich wyniki pozwoliły na zataryfikowanie towaru do kodu CN – nie było podstaw do powołania biegłego, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę. Zresztą podkreślić trzeba, iż strona nie składała w tym zakresie nawet żadnego wniosku procesowego. W sytuacji nadto, gdy powołanie biegłego jest co do zasady fakultatywne / por. art. 197 Ordynacji podatkowej / trudno w ogóle dywagować w tej kwestii. Zaskarżonej decyzji nie można przypisać, jak tego chce strona skarżąca – uchybień w zakresie 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wynika z uzasadnienia skargi, formułując ten zarzut skarżąca spółka miała na względzie okoliczność nie ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło im "dokonanie odpowiednich relacji przepisów prawa". Sąd już zaznaczył wyżej, ze niezależnie od przekonania strony skarżącej, stan faktyczny sprawy był ustalony na dzień zgłoszenia celnego. Okoliczności późniejsze związane z kwestią wadliwego oznaczenia kodu CN – dokonanego zresztą przez samą skarżącą nie wchodziły do jego ram na etapie wydawania zaskarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tej konstatacji jest także ocena, iż nie może być uznany za słuszny zarzut naruszenia przepisów art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści pierwszego artykułu, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 229 Ordynacji podatkowej jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia - w myśl art. 187 § 1 - Ordynacji podatkowej całego materiału dowodowego, co oznacza nadto wydanie decyzji drugoinstancyjnej z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej ) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie / art. 233§2 Ordynacji podatkowej /. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przepisów – podobnie zresztą, jak i innych strona skarżąca opiera na wadliwym założeniu, że organy podatkowe powinny doprowadzić do zmiany kodu CN w oparciu o przedstawione przez nią na etapie postępowania odwoławczego dowody. Jak już Sąd wielokrotnie w niniejszym uzasadnieniu podkreślał, to rzeczą strony było dokonać sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a nie organów podatkowych, które należne podatki wymierzyły zgodnie z danymi, których same nie kwestionowały. Odnosząc się końcowo do pisma strony skarżącej uzupełniającego skargę, Sąd zauważa, iż sądy administracyjne są sądami prawa a nie faktu, a stan faktyczny i prawny oceniają na dzień wydania decyzji. Dokumenty, które przy tym piśmie zostały przedstawione nie były przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji, co więcej opinia Instytutu Technologii Nafty została sporządzona na zlecenie strony z dnia 12 marca 2007r., a więc już nawet po złożeniu skargi. Z tych samych względów nie podlega także ocenie stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2007r. W tak opisanym stanie faktycznym i prawnym, na zasadzie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.