I SA/Wr 60/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Marta Pająkiewicz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę. Wnioskiem z dnia [...] (data wpływu) R. A. zwrócił się z zapytaniem, czy przychody biegłych sądowych uzyskiwane z tytułu czynności wykonywanych na zlecenie sądów, prokuratur i komorników, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że prawidłowe jest stanowisko strony dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów uzyskiwanych przez biegłych za czynności zlecone przez sądy i prokuratury – w zakresie, w jakim związane są z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Wskazał organ na przepis art. 15 ustawy o podatku VAT i art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że aby przychody biegłego w postępowaniu sądowym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione warunki: strony muszą być związane więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym te czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Podmioty realizujące powyższe czynności kwalifikujące się jako działalność gospodarcza rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz pozbawione przymiotu samodzielności przy ich wykonaniu, nie są podatnikami podatku VAT. Usługi takie pozostają poza systemem podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] wydanego na wniosek R. A. z dnia [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] i stwierdził, że stanowisko podatnika dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych jest nieprawidłowe. Przytaczając przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził organ odwoławczy, że prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Między wykonującym określone czynności, a zlecającym ich wykonanie musi istnieć ściśle zindywidualizowany stosunek prawny, z którego treści wynikałyby bezpośrednio warunki wykonywania czynności. Zdaniem organu cech takich nie posiada zlecenie biegłemu sądowemu wykonania konkretnych czynności co do zasady współpracy z sądem, sposobu i zakresu opracowania opinii, stopień samodzielności biegłego przy opracowywaniu opinii jest bardzo duży, a odpowiedzialność za wydanie opinii spoczywa na zleceniobiorcy. Zatem osoba wykonująca czynności biegłego sądowego nie może korzystać z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W skardze od powyższej decyzji R. A. wniósł o jej uchylenie, jako naruszającej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT przez uznanie, że czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu są opodatkowane podatkiem VAT. Wskazał skarżący przepisy regulujące ustanawianie i powoływanie biegłych, zasady dotyczące zlecania biegłym sporządzania opinii, związanie biegłego przepisami prawa z chwilą ustanowienia go przez sąd, brak możliwości odmowy wykonania obowiązków biegłego i wywiódł, że z przepisów normujących stosunki między biegłym a sądem wynika, że zachodzi stosunek podległości służbowej. Zdaniem skarżącego zlecenie przez sąd biegłemu opracowania opinii nosi cechy polecenia służbowego. Biegły nie ponosi ryzyka ekonomicznego i odpowiedzialności w stosunku do sądu i stron w związku z opracowaniem opinii, a także odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone wykonaniem zleconych czynności, bowiem strony procesu mogą zaskarżyć opinię biegłego jedynie jako czynność dowodową w procesie. Biegły wydając opinię działa w zastępstwie sądu, a w sytuacji zaskarżenia dowodu z opinii przez stronę, sąd ponosi odpowiedzialność za opinię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie organ II instancji, powołując się na przepisy art. 165 § 1 w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...] Nr [...], postępowanie w sprawie ostatecznego postanowienia organu I instancji z dnia [...] Nr [...], wydanego na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej na wniosek R. A., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Przepis art. 14b § 5 Ordynacji stanowi podstawę do wzruszenia przez organ odwoławczy, w drodze decyzji, postanowienia zawierającego informację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, jeżeli organ ten uzna wniesione przez podatnika (płatnika lub inkasenta) zażalenie za zasługujące na uwzględnienie. Organ ten uprawniony jest także do wzruszenia takiego postanowienia z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Omawiany przepis umożliwia weryfikację postanowienia organu I instancji zawierającego interpretację, w drodze postępowania odwoławczego – zażalenia na postanowienie, ale także w trybie nadzorczym, tj. mimo braku środka odwoławczego. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 ogranicza weryfikację postanowienia do analizy przesłanek w nim wymienionych, bowiem dotyczy nowej kwestii – wadliwości postanowienia organu I instancji. Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji organ orzeka po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia. Zgodzić się należy, że postępowanie przed organem II instancji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 jest postępowaniem jurysdykcyjnym, toczącym się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie wydane na podstawie stanowiącego podstawę materialną decyzji przepisu art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji następuje nie w postępowaniu zażaleniowym (odwoławczym), lecz jest rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym (por. Dudra D. "Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych" Przegląd Podatkowy 2/2006 str. 5 i n.; postanowienie WSA z dnia 9.12.2005 r., sygn. IIISA/Wa 2714/05, niepubl.). Konstatacja ta skutkuje stwierdzeniem, że od takiej decyzji przysługuje odwołanie w postępowaniu instancyjnym, a nie skarga do sądu administracyjnego, bowiem organ wydając przedmiotową decyzję nie działa jako organ odwoławczy lecz jako organ nadzoru. Organ II instancji wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji działa jako organ pierwszej instancji. Stanowisko to znajduje swój wyraz w szeregu orzeczeń NSA i SN na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w przedmiocie uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji organu administracji, który wydał decyzję lub organu niższego stopnia albo stwierdzenia jej nieważności, czy też wydanej przez organ pierwszej instancji w ramach przepisów o wznowieniu postępowania. Skoro zatem wydana przez organ II instancji, stanowiąca przedmiot skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją wydaną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, przysługuje stronie konstytucyjne prawo jej zaskarżenia (art. 223 Ordynacji), przy czym zastosowanie w tym przypadku znajduje przepis art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W myśl art. 52 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesienie skargi uwarunkowane jest uprzednim wyczerpaniem przez skarżącego środków zaskarżenia, przez co należy rozumieć sytuację, w której nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Stanowisko, iż wydana w sprawie decyzja została wydana w toku postępowania pierwszoinstancyjnego skutkuje stwierdzeniem, że zawarte w zaskarżonej decyzji pouczenie o przysługującym stronie środku zaskarżenia w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest pouczeniem błędnym, bowiem decyzja ta podlegała zaskarżeniu w drodze odwołania (art. 220 Ordynacji). Brak wykorzystania tego środka przez skarżącego stanowi podstawę odrzucenia skargi w oparciu o przepis art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając niniejsze postanowienie Sąd zauważa, że strona nie została pozbawiona możliwości zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], będącej przedmiotem skargi. To właśnie kontrola legalności działania organów administracji wykonywana przez sądy administracyjne, której nie można oderwać od obowiązku sądu procesowej pomocy stronie, chroni stronę przed skutkami błędnych pouczeń przy wnoszeniu środka zaskarżenia do sądu administracyjnego. Błędne pouczenie zawarte w zaskarżonej decyzji, które doprowadziło stronę do wniesienia, odrzuconej niniejszym postanowieniem, skargi, nie może szkodzić stronie. Wskazuje na to treść przepisu art. 214 Ordynacji podatkowej, z którego wynika urzędowy obowiązek organu podatkowego przyjęcia i rozpatrzenia odwołania wniesionego w nieprawidłowym trybie lub terminie. Na znaczenie rozwiązania zawartego w art. 214 Ordynacji podatkowej wskazuje wyrok WSA z dnia 13.08.2004 r. ( sygn. IIISA 3493/03, niepubl.), w którym Sąd stwierdza: "Art. 214 Ordynacji podatkowej zrównuje pod względem skutków prawnych wadliwe pouczenie oraz jego zupełny brak. Użyty zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego pouczenia lub jego braku. Dla powstania skutków przewidzianych w analizowanym przepisie nie jest konieczne zastosowanie się do błędnego pouczenia. Strona może zatem powołać się na ten przepis w każdym przypadku, gdy w decyzji zawarto błędne pouczenie, niezależnie od tego, czy stosując się do tego pouczenia wniosła wskazany w nim środek zaskarżenia." W postanowieniu NSA z dnia 3.9.2002 r. (sygn. SA/Rz 486/01, niepubl.), Sąd stwierdził: "Sformułowanie "nie może szkodzić stronie" oznacza – co do zasady – że środek prawny wniesiony zgodnie z pouczeniem jest skuteczny, tak jak gdyby został wniesiony zgodnie z prawem. Ze względu jednak na to, że w niniejszej sprawie – wskutek odmiennej kwalifikacji Sądu – zmianie uległ zarówno środek prawny, jak i organ właściwy do jego rozpatrzenia, to należy przyjąć, że strona dopiero z treści uzasadnienia postanowienia Sądu uzyskała informację o sposobie zaskarżenia i od tego momentu biegnie 14-dniowy termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa" (także: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005, wyd. Unimex Wrocław 2005, str. 792). Sąd orzekający w nin. sprawie podziela to stanowisko uznając, że data doręczenia nin. postanowienia będzie stanowić początek biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej będącej przedmiotem odrzuconej skargi, zgodnie z właściwością określoną w art. 221 Ordynacji podatkowej.