I SA/Bd 301/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 301/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki Cywilnej T. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006 r. Nr [...] w sprawie określenia ww. Spółce : wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 6.802 zł.; określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r.; ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 4.398 zł. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowe za niżej wskazane miesiące 2004r. - styczeń – 21 zł., luty – 11 zł. , kwiecień – 8 zł., sierpień – 31 zł. , wrzesień - 926 zł., październik – 21 zł., listopad – 7 zł. grudzień 3.373 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że przeprowadzona w skarżącej spółce kontrola podatkowa za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r. w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w tym obowiązków płatnika wykazała, że : Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od dwóch firm : 1. " P."; 2. " S.". Organ uznał, że wystawione faktury przez ww. firmy dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, gdyż jak ustalono K. Kozioł nie miał koncesji na sprzedaż paliwa, nie dysponował środkiem transportu i jak zeznał w trakcie przesłuchania nigdy nie dokonywał zakupu paliwa, nie płacił za nie i fizycznie nie sprzedawał paliwa. Organ ustalił, że posiadane przez niego faktury zakupu paliwa pochodziły od firm ( "A." oraz " M" ) , które nie składały żadnych deklaracji podatkowych i nie prowadziły działalności gospodarczej. Druga z wymienionych powyżej firm - P.H.U. " S," z S, w chwili wystawienia faktury ( wrzesień 2004r. ) nie była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego względu zdaniem organu nie miała uprawnień do wystawiania faktur. Została bowiem zarejestrowana jako podatnik ww. podatku z dniem 1 października 2004r. Zdaniem organu skarżąca spółka w ten sposób naruszyła przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. ) - w myśl, którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał (w odniesieniu do okresu styczeń – kwiecień 2004 ) - § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ). Natomiast za okres od 1 maja 2004 r. do grudnia 2004r. - organ wskazał art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ). Ponadto organ powołał się na przywołany § 14 ust. 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia Min. Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004r. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów : • art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na sposób rozpoznania sprawy pozostający w sprzeczności ze standardami demokratycznego państwa prawnego i zasadami sprawiedliwości społecznej, • obrazę przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § l, art. 122 i art. 125 § l Ordynacji podatkowej w wyniku zlekceważenia podstawowych zasad i nakazów wynikających z tych przepisów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły przywoływanych przez nią argumentów, zawartych w odwołaniu oraz , że organy nie dokonały wnikliwej analizy materiału dowodowego, co spowodowało w opinii skarżącej dokonanie zaledwie kosmetycznych zmian w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i polskich sądów wskazuje, iż pozbawienie nabywcy towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego w podobnych, jak przedmiotowa sprawa, przypadkach jest niezgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w B, w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na jej rzecz przez podmioty, które zdaniem organu podatkowego były do tego nieuprawnione ( brak koncesji, brak rejestracji jako podatnik podatku VAT) oraz z faktur dokumentujących czynności, które zdaniem organu, nie zostały dokonane. Aby ocenić poprawność materialno - prawną zaskarżonej decyzji należy dokonać analizy w oparciu o prawo krajowe jak i obowiązujące od 1 maja 2004r. prawo europejskie. Przy czym, Europejskie prawo pierwotne tzw. traktatowe charakteryzuje się pierwszeństwem ( nadrzędnością ) oraz bezpośrednią skutecznością nad prawem krajowym, co oznacza, że w przypadku gdy " przepisy państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego – to wówczas sąd państwa członkowskiego winien rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości " A. Wróbel Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kraków 2004, s. 145. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku Costa Flaminio Costa v. ENEL (C-6/64 ) stwierdził, że Traktat Ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą ( obecnie TWE) w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i sądy tych krajów mają obowiązek go stosować. ETS wskazał, iż zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nakłada na sądy krajowe państw członkowskich obowiązek stosowania prawa wspólnotowego bezpośrednio i bez zwłoki nawet, gdy jest ono sprzeczne z prawem krajowym. Z dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej - katalog norm prawnych został rozszerzony o normy Prawa Unijnego. Istotną jego częścią są przepisy prawa podatkowego, wśród których najistotniejsze są Dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. : • I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego ( Dz. Urz. UE Nr L 71 , s. 1301- zwana dalej "I Dyrektywą"; • VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L. 145 s. 1- zwaną dalej " VI Dyrektywą". Przystępując do rozstrzygania niniejszej sprawy należy przede wszystkim zaznaczyć, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie zresztą jak było to uregulowane w art. 19 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i jak już zaznaczono kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to prawo a nie przywilej. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu". Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, podstawą prawną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy : " P," i " S," - był przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowił, że: "w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zastosowały ten przepis w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "P,". Firma ta , jak wynika z ustalenia organów podatkowych nie miała koncesji na sprzedaż paliwa, nie posiadała transportu oraz jak zeznał jej właściciel w trakcie zeznań, nigdy nie kupował ani fizycznie nie sprzedawał paliwa a posługiwał się fakturami firm, które praktycznie nie istniały, nie prowadziły działalności ani nie składały deklaracji podatkowych. A zatem Sąd w pełni podziela stanowisko organów, iż faktury wystawione przez K. K, potwierdzają czynności, których de facto nie było. Ponadto należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowej dostawy przez firmę "P," . A zatem Sąd pogląd organów podatkowych wyrażony w tej kwestii uznaje za prawidłowy. Sąd wskazuje, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wydanych w sprawach C- 255/02 Halifax i in. z dnia 21 lutego 2006r, i w sprawie C – 223/03 z dnia 21 lutego 2006r. University of Huddersfield Higer Education Corporation stwierdził, że " VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, ze sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie ". Zasadą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uczciwa jego realizacja zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie unormowaniami oraz celem w postaci uzyskania przewidzianej przez prawo całkowitej neutralności VAT, na podstawie prawnie znaczących dla opodatkowania czynności w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika. ( Sędzia NSA Jacek Brolik opracowanie pt. " Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle orzecznictwa ETS ). Natomiast jeśli chodzi o drugą kwestię, a dotyczącą sytuacji, gdy dostawy dokonuje i fakturę wystawia podmiot niezarejestrowany, tak jak w przedmiotowej sprawie - firma "SFINKS", która w dacie wystawienia faktury ( wrzesień 2004r. ) nie posiadała jeszcze statusu czynnego podatnika VAT, gdyż taki status otrzymała od dnia 1 października 2004r. - to Sąd nie podziela oceny dokonanej przez organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy konsekwencją takiej oceny organów podatkowych, było dokonanie ponownego rozliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od miesiąca stycznia 2004 roku do kwietnia i od maja do grudnia 2004r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zawyżenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w następstwie wypełniło dyspozycję przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. i nałożyło na organ obowiązek ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kluczową rolę odegrała tu informacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S, zawarta w piśmie z dnia 09 czerwca 2005 r., Nr [,,,], że firma ta od dnia 1 października 2004 r. była czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług ( k- 208). Zdaniem Sądu cyt. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Należy zauważyć, że z dniem 1 czerwca 2005 r. został uchylony cały Rozdział 8 powołanego rozporządzenia zatytułowany "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku", w którym zawarty był zastosowany w sprawie § 14, a to na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 797), wprowadzając jednocześnie z tym samym dniem treść uchylonego § 14 do ustawy o VAT z 2004 r., dodając do przepisu art. 88 - ust. 3a i 3b na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Zdaniem Sądu powyższa regulacja ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań ( Firma " S," ), chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, zwłaszcza że sama okoliczność, że czynności opodatkowane zostały dokonane w tym przypadku w odniesieniu do firmy " S. " - nie została podważona w toku postępowania podatkowego. Firma ta była podatnikiem mimo, że nie dopełniła obowiązku rejestracji jako podatnik podatku VAT. Teza ta daje się w pełni uzasadnić, po przywołaniu definicji " podatnika" zawartej w prawie krajowym jak i unijnym. Posługując się definicją "podatnika" zawartą w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. oraz w art. 4 VI Dyrektywy należy stwierdzić, że : "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie wszelką działalność gospodarczą - niezależnie od miejsca swego zamieszkania. Jest to działalność : producentów, handlowców i osób świadczących usługi łącznie z górnictwem działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przy czym, w polskiej definicji " podatnika" znajduje się dodatkowy zapis świadczący o tym, że podatnikiem się jest " bez względu na cel i rezultat tej działalności nawet wówczas " gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy " Zatem pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną niezależną od faktu dokonania rejestracji. Należy stwierdzić, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma zapis znajdujący się w art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że " czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa". Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska definicja podatnika stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". W tym zakresie nie może być zatem mowy o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Jak się wydaje doprecyzowanie zawarte przez polskiego ustawodawcę jest wynikiem zasad wynikających z orzecznictwa ETS. W praktyce bowiem istotnym jest określenie momentu uzyskania statusu podatnika. System odliczeń natomiast został uregulowany w art. 17 do 20 cyt. powyżej VI Dyrektywy i ma on na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Z ostatnio zapadłych orzeczeń ETS – u wynika, że kwestia ograniczeń w prawie do odliczeń jest traktowana w myśl zasady wyrażającej się w sposób następujący : ‘jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia winno być w pełni respektowane " VI Dyrektywa pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka. C. H. Beck Warszawa 2004r. s. 418 i nast. ). A nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych ( sprzecznych z zasadami porządku publicznego ) nabywca , w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku. ( orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C- 439/04 i C – 440-04). W niniejszej sprawie mamy do czynienia jedynie ze sprzedawcą towaru, który nie dopełnił jedynie obowiązku rejestracji a organy podatkowe uznały, że brak rejestracji sprzedawcy jest dostatecznym powodem odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczeń podatku naliczonego. Gdy tymczasem żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 oraz art. 152 cyt. ustawy procesowej.