I SA/Łd 399/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Cezary Koniński, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi B. P.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]. I SA/Łd 399/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania B. P. S. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono co następuje. Wnioskiem z dnia 10 marca 2005 r., doręczonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 15 marca 2005 r. strona wystąpiła o udzielenie interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalanego metodą liniową. Wątpliwości strony powstały na tle następującego stanu faktycznego. W 2004 r. strona wykonywała osobiście, niezależnie od usług prawnych świadczonych w kancelarii adwokackiej, czynności syndyka masy upadłości zlecone prze sąd. W związku z interpretacją Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do czynności świadczonych przez syndyków sprawujących swoje funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego – strona – począwszy od stycznia 2005 r. – włączyła w zakres dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach kancelarii adwokackiej usługi syndyka, rozszerzając jednocześnie wpis do ewidencji podmiotów gospodarczych o te usługi. W dniu 20 stycznia 2005 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego oświadczenie o zastosowaniu w roku podatkowym 2005 podatku liniowego. W przekonaniu strony nie ma przeszkód aby mogła stosować jednolitą 19 % stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do wykonywanych prze nią usług ściśle prawniczych i usług syndyka. Organy podatkowe nie podzieliły zaprezentowanego przez stronę we wniosku stanowiska. Uznały, że przychody uzyskiwane przez syndyka należy kwalifikować jako przychody z wykonywanej osobiście przez podatnika działalności, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt.2 w zw. z art.13 pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, uzasadniając swoje stanowisko, że z treści ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), że syndyka powołuje sąd. Zadaniem syndyka jest zarządzanie majątkiem upadłego i wykonywanie czynności przy likwidacji tego majątku. Syndyk ma prawo do wynagrodzeniaza swoje czynności, w tym również do zaliczek orzekanych przez sędziego komisarza. Powyższe daje podstawę do przyjęcia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wypłacane syndykowi należności z tytułu świadczonych przez niego usług stanowią, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z działalności wykonywanej osobiście, jako że sposób powołania syndyka oraz będąca następstwem tego powołania działalność całkowicie wypełnia hipotezę przepisu art.13 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej zmianę oraz zmianę poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i udzielenie interpretacji potwierdzającej możliwość zastosowania stawki 19% do dochodów uzyskiwanych z tytułu usług adwokackich i usług syndyka, świadczonych w ramach jednej działalności gospodarczej, ewentualnie o uchylenie tych orzeczeń i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art.14 a § 1 i 2 oraz art.14 b Ordynacji podatkowej, przez czynienie innych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że działalność syndyka jest działalnością wykonywaną osobiście mimo, iż z wniosku wynika, że działalność tą skarżąca włączyła w zakres swojej działalności gospodarczej, art.2, 4 i 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przez nieznanie skarżącej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług syndyka, art. 10 ust.1 pkt.2 i 3, art. 5a pkt.6, art.13 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca stoi na stanowisku, że przez zarejestrowanie jako działalności gospodarczej świadczonych wcześniej osobiście usług, działalność taka powinna być zakwalifikowana do pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów. Podnosi, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (art.51 ust.1 pkt.6) sąd jedynie wyznacza osobę syndyka. Od momentu wyznaczenia obowiązki syndyka wynikają z mocy ustawy powołanej wyżej. Przepisy tej ustawy nie dają podstaw sądowi do zlecania syndykowi jakichkolwiek czynności. Syndyk obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go i przystępuje do jego likwidacji ( art. 75, art.173 ustawy). Syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym (art.160 ustawy). Czynności syndyka kwalifikowane są przez urząd statystyczny jako usługa zarządzania i kierowania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W istocie syndyk zarządzając majątkiem upadłego staje się pracodawcą dla zatrudnionych tam pracowników, zapewnia sporządzenie sprawozdań finansowych zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości, likwiduje majątek upadłego i spłaca wierzycieli według planu podziału masy upadłości. W związku z powyższym syndyk jest w ocenie skarżącej menadżerem, którego obowiązki wynikają nie z umowy, a z mocy samej ustawy. Zastępuje organy upadłego. Jest samodzielnym podmiotem wykonującym profesjonalnie zawód syndyka. Sąd i sędzia komisarz nadzorują pracę syndyka jedynie z punktu widzenia zgodności z prawem upadłościowym. Nie można zatem uznać, że syndyk działa na zlecenie sądu. Jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły prowadzona we własnym imieniu na cudzy rachunek. Tym samym spełnia warunki do zakwalifikowania jej do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo skarżąca podnosi, że syndyk pracuje przy pomocy zatrudnionych osób. Nie wykonuje tej pracy sam. Nie jest więc prawdą, że jest to praca wykonywana osobiście. Skarżąca powołuje się także na interpretacje dotyczące podatku od towarów i usług prezentujące pogląd, że pomiędzy sądem upadłościowym a syndykiem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art.15 ust. 3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcji kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Zgodnie z art. 14a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe dokonały w pisemnej interpretacji negatywnej oceny prawnej stanowiska strony co do możliwości zastosowania w 2005 r. do dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczenia usług syndyka, tak jak do dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczenia usług stricte prawnych, jednolitej 19% stawki podatku dochodowego wynikającej z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Przepis art.30c ust.1 powołanej ustawy stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, z zastrzeżeniem art. 29,30,30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Pozarolnicza działalność gospodarcza to jedno ze źródeł przychodów jakie ustawodawca wymienia w art. 10 ust. 1 pkt.3 powołanej ustawy. W pkt.2 tego przepisu wymieniono jako źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście. Przepis art.30c ust.1 nie przewiduje możliwości zastosowanie 19 stawki podatku od dochodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście. Istotą sporu jest ocena prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka w 2005 r. z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt.2 tej działalności 19% stawki podatkowej wynikającej z art.30c ust.1 ustawy. W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej– co do zasady – od 1 października 2003 r., a konkretnie stosownie do dyspozycji art. 157 ust. 4 tej ustawy, powoływanej dalej jako u.p.u.n. syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn.zm), powoływanej dalej jako u.s.u.s., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się: 1) osobę prowadzącą działalność na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych (rzemiosło), 2) twórcę i artystę, 3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu: a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Zestawienie treści art. 157 ust. 4 u.p.u.n. oraz art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b) u.s.u.s. wskazuje zatem, iż w odniesieniu do syndyka zarządzającego masą upadłości w postępowaniach wszczętych po wejściu w życie "nowej ustawy" Prawo upadłościowe i naprawcze należałoby stosować przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt.3 tej ustawy, oraz kwalifikować wynagrodzenie osiągane przez ten podmiot jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z dyspozycji art. 13 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt.9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nasuwa się zatem pytanie jak rozumieć pojęcie "zlecił" użyte w tym przepisie, bowiem ustawodawca w słowniku zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował tego terminu. Czy odwoływać się do cywilnoprawnego znaczenia tego pojęcia, czy też znaczenia gramatycznego. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. ST. Dubisza definiuje się pojecie "zlecić – zlecać’ jako nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003 r., s.1009). Zgodnie natomiast z art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie do art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o świadczeniu usług. Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy – w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 1934 r., jak również zgodnie z przepisami u.p.u.n. – nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym – językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny. Nie oznacza to jednak, jak wyjaśniono wyżej, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 13 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór, z racji specyfiki tego postępowania, nad syndykiem, nie przejmuje bowiem odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który w pełni ponosi – z powodów wymienionych wyżej – ryzyko gospodarcze swoich czynności. Okolicznością istotna dla kierunku wykładni art. 13 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przyjęcie w orzecznictwie (np wyrok wsa z dnia 27.IX.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05 LEX 177345), że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w związku z art. 8 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, oraz nie ma do niego zastosowania wyłącznie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt.3 tej ustawy. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.8 ust. 1 pkt.3 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt.1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie natomiast do powołanych przepisów art.15 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 , bez względu na cel lub rezultat takiej działalności(ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się między innymi czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (ust.3 pkt.3). Gdyby przyjąć, że czynności wykonywane przez syndyka należy uznać za czynności objęte dyspozycją art. 13 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w świetle art.15 ust. 1 i ust.3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro dla potrzeb podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez syndyka traktowane są w świetle cytowanych przepisów jako wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to konsekwencją tego winno być przyjęcie przy uwzględnieniu spójności obowiązującego systemu prawa, że dla potrzeb podatku dochodowego usługi syndyka należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją takiego stanowiska byłoby uznanie, że wskazany we wniosku stan faktyczny uzasadnia przyjęcie, że zastosowanie w 2005 r. do dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania tych usług 19% stawki podatkowej wynikającej z art. 30c ust.1 ustawy o podatku dochodowym było prawnie uzasadnione. Dokonana zatem przez organy podatkowe kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez syndyka w 2005 r. z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt.2 tej ustawy, a w konsekwencji uznanie za niezasadne zastosowanie do dochodów z tej działalności 19% stawki podatkowej wynikającej z art.30c ust.1 ustawy, narusza wymienione przepisy prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art.200 tej ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego.