I GSK 11/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia WSA del. do NSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 181/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Smolnicy gmina Sośnicowice na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 30 listopada 2004 r. nr 180000-WPP-480-31/04/33158 w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych I uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach II zasądza od [...] Spółki z o.o. w Smolnicy gmina Sośnicowice na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 2612 zł (słownie dwa tysiące sześćset dwanaście złotych)tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt III SA/GL 181/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" sp. z 0.0. w Smolnicy gmina Sośnicowice na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd wydał rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego: Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2003 r. "[...]" sp. z 0.0. z siedzibą w Smolnicy, gmina Sośnicowice wniosła o zwrócenie jej kwoty 14.113, 75 PLN z tytułu odsetek od niesłusznie pobranych od niej odsetek wyrównawczych. Żądanie uzasadniła tym, że Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z 30 listopada 2001 r. uchylił I decyzję Dyrektora Urzędu Ceł w Katowicach z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] w części naliczającej odsetki wyrównawcze w wysokości 108.934,60 PLN i w tym zakresie umorzył postępowanie. Odsetki wyrównawcze, które strona zapłaciła w oparciu o uchyloną decyzję 8 sierpnia 2001 r. zostały zwrócone 18 grudnia 2001 r. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 250 § 3, art. 262 i 252' ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Katowicach odmówił "[...]" sp. z 0.0. z siedzibą w Smolnicy, gmina Sośnicowice zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych, a naliczonych decyzją z dnia 27 lipca 2001 r. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z dnia 27 lipca 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Katowicach uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez spółkę "[...]" dnia 18 maja 1999 r. i określił wysokość długu celnego oraz naliczył odsetki wyrównawcze w wysokości 108.934,60 zł. Prezes Głównego Urzędu Ceł rozpatrujący odwołanie decyzją z 30 listopada 2001 r. uchylił orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie uznając, iż nie było podstaw prawnych do obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych, wobec czego zwrócono je stronie. Żądanie strony Sygn. akt I GSK 11/07 zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych nie mogło być uwzględnione, bowiem nie były one cłem ani innymi opłatami, o jakich mowa wart. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego, a zatem nie miały do nich zastosowania przepisy dotyczące zwrotu należności celnych. W wyniku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z dnia 30 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 250 § 3, art. 252', art. 262 i art. 2621 § 1 Kodeksu celnego, utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko dotyczące uiszczonych odsetek wyrównawczych stwierdzając, że nie są one należnościami celnymi, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. Przepisy art. 246 - 248 Kodeksu celnego oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowych zawartych wart. 252 Kodeksu celnego regulują kwestię zwrotu należności celnych, natomiast kwestia zwrotu odsetek została uregulowana odmiennie wart. 249 Kodeksu celnego. Nadto zgodnie z definicją zawartą wart. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego pod pojęciem należności celnych przywozowych należy rozumieć cła i inne opłaty związane z przywozem. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji brak było podstaw do uznania odsetek wyrównawczych za należności celne przywozowe i dokonania ich zwrotu decyzją na podstawie art. 246 i następnych Kodeksu celnego. Wreszcie byt odsetek wyrównawczych był i jest nierozerwalnie związany z istnieniem długu celnego. Odsetki wyrównawcze są bowiem należnością uboczną wobec świadczenia głównego, tj. długu celnego, i są pobierane według reguły wskazanej w art. 222 § 4 tej ustawy. Ich pobór związany był z zawinionym przez stronę przesunięciem daty powstania długu celnego lub też jego prawidłowego zarejestrowania. Nie można ich było zaklasyfikować do opłat manipulacyjnych i opłat manipulacyjnych dodatkowych, o jakich mowa wart. 275 - 276 Kodeksu celnego, jak również do "innych opłat". Rozpatrując skargę Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. W myśl § 5 art. 248 powołanej ustawy organ celny dokona zwrotu należności celnych z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające ich zwrot. Z kolei art. 246 § 3 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby Sygn. akt I GSK 11/07 zainteresowanej. Z redakcji tych przepisów wynika, że pojęcie "nienależności" należy wiązać z momentem zapłaty należności celnych. Natomiast okoliczności uzasadniające zwrot tych należności stwierdza z urzędu organ celny lub też ustala je w postępowaniu wszczętym na wniosek dłużnika przed upływem terminu przedawnienia. Zasady zwrotu kwoty należności celnych określono wart. 250 § 1 - 5 Kodeksu celnego: należności celne podlegają zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot; od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi; od należności niezwróconych w terminie określonym w § 2 płaci się odsetki liczone od daty wydania decyzji orzekającej ich zwrot; odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Tymi odrębnymi przepisami w 2003 r. była ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Stosownie do art. 53 § 4 tej ustawy odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie o zapłatę odsetek od zwróconych należności celnych nie jest kontynuacją ani kolejnym etapem instancyjnym postępowania w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych w wyniku zweryfikowania zgłoszenia celnego. Jest odrębnym postępowaniem opartym o odrębne normy prawne. Niemniej jednak sposób przeprowadzenia i końcowy wynik postępowania w sprawie wymierzenia należności celnych dostarcza faktów pozwalających ustalić, czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu, czy też nie. Stanowisko organu odwoławczego bądź sądu administracyjnego, który ocenił legalność decyzji określającej wysokość należności celnych, jako stanowisko wyrażone w sprawie "należności" i wysokości cła, zasadności jego pobrania wiąże organy i sąd administracyjny także w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonych kwot cła oraz zwrotu odsetek. Strona skarżąca domagała się zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych, powołując się przy tym na art. 250 § 3 i art. 3 § 1 Sygn. akt I GSK 11/07 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. Wart. 250 § 3 Kodeksu celnego wyrażono zasadę, że od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek. Organy celne są natomiast zobowiązane do zwrotu cła wraz z odsetkami zawsze wtedy, kiedy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Prawo celne nie zdefiniowało jednak pojęcia błędu organu celnego, a zatem musi on być oceniany w odniesieniu do każdego konkretnego stanu faktycznego - okoliczności, w których doszło do zapłaty cła w kwocie wyższej niż należna. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że postępowanie wszczęte przez organy celne i mające na celu weryfikację dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego zakończyło się wydaniem przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2001 r., uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 27 lipca 2001 r. uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę długu celnego w kwocie wyższej niż wynikała z obliczenia dokonanego w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i umarzającej postępowanie w sprawie w tym zakresie oraz utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. W ocenie Prezesa GUC nie było prawnych podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych, bowiem już w momencie dokonywania zgłoszenia celnego Spółka "[...]" przedstawiła wszystkie dokumenty pozwalające na ocenienie prawidłowości zgłoszenia celnego, w oparciu o które organy celne uznały później jej zgłoszenie za nieprawidłowe, a zatem nie przyczyniła się ona do powstania tej nieprawidłowości. Ta ostateczna decyzja wiąże Sąd, a poczynione w niej ustalenia faktyczne są prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie należało, zdaniem Sądu, uznać, że do pobrania od skarżącej odsetek wyrównawczych doszło na skutek błędu organu celnego nie spowodowanego przez stronę. W stanie prawnym obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r. zwrot i umorzenie należności celnych - ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów (art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny) - uregulowane jest w Dziale V Zwrot i Umorzenie Należności Celnych. Od tej daty obowiązuje też § 2 art. 277, który brzmi: W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 222 § 4 również uzyskał nowe brzmienie: W wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio. Powyższa regulacja Sygn. akt I GSK 11/07 prawna oznacza, że w dacie złożenia wniosku o zapłatę odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych oraz w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały podstawy prawne do zwrotu należności celnych przywozowych, którymi były cła i inne opłaty związane z przywozem towarów oraz do zwrotu odsetek wyrównawczych z odsetkami, o jakich mowa wart. 250 § 3 Kodeksu celnego. Przesądza o tym także art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz ustawy o Służbie Celnej, stanowiący że art. 3.1. Postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2.2. Do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odsetek wskazać należy, iż stosownie do treści art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie celne w znaczeniu, jakie nadaje mu Kodeks celny oraz przepisy Ordynacji podatkowej jest szczególnym postępowaniem administracyjnym, w którym powstają indywidualne zewnętrzne akty administracyjne, konkretyzujące prawa i obowiązki podmiotów realizujących zobowiązania celne. Jedynie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej - przepisy proceduralne - mają zastosowanie do postępowań celnych. Przepisy materialne dotyczące zobowiązań podatkowych, w tym przepisy o odsetkach, nie mogły być zatem zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę i uwzględnienie skargi, bądź jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o orzeczenie o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym na rzecz wnoszącego skargę· Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności norm art. 250 § 3 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co stanowi Sygn. akt I GSK 11/07 podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w przedmiotowej sprawie zwrotowi podlegały wyłącznie odsetki wyrównawcze pobrane przez organ celny w trybie art. 224 § 4 Kodeksu celnego, a nie należności celne, o których mowa w art. 250 § 3 tej ustawy. Przepis powyższy nakazywał organowi celnemu pobieranie odsetek wyrównawczych, przy przesunięciu daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, początkowo uzależniając ich pobór od uzyskania przez stronę korzyści finansowej, a następnie bez tego warunku, a więc w każdym przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub też daty jego rejestracji. Zdaniem organu, odsetki wyrównawcze nie stanowią należności celnych w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego, a tym samym brak jest podstaw do zapłaty odsetek od Kwoty odsetek wyrównawczych na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego, bez względu na ocenę prawidłowości stanowiska organu celnego. Ich pobór nie był bowiem związany bezpośrednio z przywozem określonych towarów, lecz z przesunięciem daty powstania długu celnego lub też prawidłowego zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Odsetki wyrównawcze zostały w przedmiotowej sprawie pobrane na podstawie samodzielnej regulacji prawnej zawartej w przepisach Kodeksu celnego oraz wydanego na podstawie delegacji prawnej zawartej w tej ustawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Ich zwrot nastąpił w drodze bezdecyzyjnej, na podstawie rozstrzygnięcia Prezesa GUC z dnia 30 listopada 2001 r. Zdaniem organu, podczas badania zagadnienia zwrotu odsetek oraz ewentualnej zapłaty odsetek od odsetek wyrównawczych, które zostały zwrócone stronie w dniu 17 grudnia 2001 r. Sąd winien był poddać szczegółowej analizie przepisy Kodeksu celnego, gdyż zgodnie z treścią art. 262 tej ustawy do postępowania w sprawach celnych wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej były stosowane odpowiednio, a więc jedynie w przypadku, gdy ustawa właściwa nie zawierała własnej regulacji prawnej. z treści art. 250 § 1 i § 2 tej ustawy wynikało, że kwota należności celnych podlegająca zwrotowi zaliczana była z urzędu na poczet zaległego lub bieżącego zadłużenia z tytułu innych należności celnych, w razie braku zadłużenia, o którym mowa w § 1 należności celne podlegały zwrotowi w terminie 30 dni, licząc od dnia wydania Sygn. akt I GSK 11/07 decyzji orzekającej ich zwrot. Przepisy § 3 i § 4 powołanego wyżej art. 250 Kodeksu celnego nakładały na organ celny obowiązek zapłaty odsetek jedynie od zwracanych należności celnych i w sytuacji gdy niewłaściwe ustalenie kwoty tych należności było wynikiem błędu organu celnego oraz jeżeli podlegające zwrotowi należności nie zostały zwrócone w terminie. Ustawodawca wart. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego jednoznacznie określił, że należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towaru. Do "innych opłat", które poza cłem wchodziły w skład należności celnych, zaliczano opłaty przewidziane w aktach prawnych, które związane były z przywozem towarów, takie jak opłata celna dodatkowa nakładana na niektóre towary. Z kolei z treści art. 277 Kodeksu celnego wynikało, że opłat manipulacyjnych i opłat manipulacyjnych dodatkowych wymienionych wart. 275 - 276 Kodeksu celnego nie zalicza się do innych J opłat, o których mowa wart. 3 § 1 pkt. 8, natomiast były one pobierane na zasadach i w trybie ustalonym dla należności celnych. Wbrew stanowisku Sądu zawartym w wyroku z dnia 6 września 2006 r. przepisy prawa celnego obowiązującego zarówno w dacie złożenia wniosku strony, jak i w dacie orzekania przez organ I instancji, nie dawały podstaw zaspokojenia żądania skarżącego poprzez naliczenie przez organ celny i dokonanie zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych. Organ podniósł, że interpretacja przepisów materialnych dokonana przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego powyżej orzeczenia jest błędna, a mianowicie przyjęcie za uzasadnione, że odsetki wyrównawcze organ celny powinien zwrócić w trybie art.250 § 3 Kodeksu celnego, nie zaś w trybie art. 224 § 4 Kodeksu celnego. Strona podniosła, że w świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że Sąd naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone wart. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Sygn. akt I GSK 11/07 Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały wart. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna w sprawie nie powołuje żadnych przepisów proceduralnych, a które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, o których mowa wart. 174 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt. 1 P. p. s. a zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Główny problem jaki pojawił się do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, sprowadza się do rozważenia czy odsetki pobrane od skarżącej w oparciu o art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowią należności celne. Niewątpliwie mają one niejako charakter represyjny i są obliczane i pobierane w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją Kodeksu celnego dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), przedmiotowe wymierzenie odsetek wiązało się z uzyskaniem korzyści finansowej, która to okoliczność nie jest już wymagana po wejściu w życie powyższej ustawy, która zaczęła obowiązywać od 10 sierpnia 2003r. W efekcie po nowelizacji zakres stosowania art. 222 § 4 Kodeksu celnego uległ rozszerzeniu. Natomiast należności celne do których art. 3 § 1 pkt. 8 Kodeksu celnego zalicza cła i inne opłaty związane są z przywozem towarów. Do innych opłat o których mowa w tym przepisie zaliczone są opłaty celne dodatkowe nakładane na niektóre towary oraz czasowe opłaty specjalne wprowadzone dla ochron rynku. Oprócz tych opłat w art. 275 Kodeksu celnego wymieniono cztery różne kategorie opłat pobierane w sprawach celnych, wśród których wymienić należy opłaty za wydanie decyzji o pozwoleniu na określoną działalność, opłaty za świadczenie konkretnej usługi oraz opłaty administracyjne za czynności procesowe i materialnotechniczne, a także opłaty manipulacyjne, oraz opłaty manipulacyjne dodatkowe. Z treści art. 3 § 1 pkt. 8 i art. 275 Kodeksu celnego wynika, że odsetki wyrównawcze nie należą do żadnej z tych kategorii opłat celnych. Odsetki wyrównawcze stanowią więc samodzielną należność, a ich zwrot z odsetkami mógłby nastąpić, gdyby wyraźny przepis Sygn. akt I GSK 11/07 tak stanowił. Przepisem tym nie jest art. 250 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ reguluje on zwrot należności celnych, do których odsetki wyrównawcze się nie zaliczają. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2005r. sygn. akt I GSK 476/05. Stanowisko to pozostaje nadal aktualne również po nowelizacji Kodeksu celnego dokonanej wyżej cyt. ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. Należy uznać za uzasadniany pogląd sądu I instancji, iż postępowanie w sprawie o zapłatę odsetek od należności celnych, jak i odsetek od odsetek wyrównawczych nie jest kontynuacją ani kolejnym etapem postępowania w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych a jest odrębnym postępowaniem. Z uwagi więc, iż wniosek o zapłatę odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych został zgłoszony przez skarżącą w dniu 23 sierpnia 2003r., zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy Kodeksu celnego w wersji obowiązującej po nowelizacji dokonanej wyżej cyt. ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. Jednakże zmiana treści art. 222 § 4 Kodeksu celnego w kierunku wyżej przedstawionym , jak i wprowadzenie w życie § 2 do art. 277 Kodeksu celnego o treści : W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz 2521 stosuje się odpowiednio. W wyniku powyższej nowelizacji obowiązującej od dnia 10 sierpnia 2003r., jak również fakt że w tym nowym stanie prawnym zwrot i umorzenie należności celnych – ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów ( art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego) uregulowany jest w Dziale V zwrot i umorzenie Należności Celnych, nie dają podstawy dla uzasadnienia poglądu iż odsetki wyrównawcze można zaliczyć do należności celnych i zaistniała podstawa prawna w oparciu o art. 250 § 3 Kodeksu celnego do zwrotu odsetek wyrównawczych z odsetkami. Jest to pogląd zbyt daleko idący i w dalszym ciągu nie ma ku temu podstawy prawnej. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc jedynie w przypadku gdy ustawa właściwa nie zawiera własnej regulacji prawnej. Ponieważ zarówno Kodeks celny jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania ( Dz. U. nr 143. Poz. 958 ze zm.) zawierają własne uregulowania odnośnie odsetek wyrównawczych, przepisy Ordynaci podatkowej nie mają w tym względzie zastosowania. Ponieważ sąd I instancji naruszył prawo materialne w postaci artykułu 250 § 3 Kodeksu celnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P. p. s. a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P. p. s. a.