I SA/Po 1122/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz czerwiec 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont Postanowieniem z dnia [...]marca 2005r nr [...] na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , wszczął postępowanie kontrolne wobec L.M. prowadzącego Przedsiębiorstwo "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata: 2002 (i 2003). W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo B spółka cywila M. K. i A.N. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 01.2002r. za prace budowlane, drogowe, murarskie i ziemne na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł, - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 02.2002r. za prace budowlane, ziemne i murarskie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł, - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 03.2002r. za prace budowlane drogowe, murarskie, ziemne na kwotę [...] zł, podatek VAT w wysokości [..] zł, wartość brutto [...] zł, - faktura VAT [...] z dnia [....] 06.2002r. za prace budowlane ziemne i drogowe na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł. Powyższe faktury związane były z wykonywaniem prac budowlanych na realizowanym przez podatnika osiedlu mieszkaniowym w P. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania (między innymi odpisy protokołów z przesłuchań policyjnych A.N.- wspólnika firmy B. P., ul. [...] wynika, że firma B nie wykonywała w 2002r. żadnych prac budowlanych, ani jakichkolwiek innych usług na rzecz firmy "A". Firma A.N., według jego zeznań, nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, nie zlecała też wykonania żadnych robót, ani prac podwykonawcom. Na podstawie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że prace budowlane wymienione w powyższych fakturach wystawionych przez firmę B na rzecz Przedsiebiorstwa "A" nie zostały wykonane. Wobec tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń 2002 w wysokości [...] zł, luty 2002 w wysokości [...] zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2002r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2002 w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002r. w wysokości [...] oraz za luty 2002r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji L.M., działając przez pełnomocnika złożył odwołanie z dnia [...] czerwca 2005r., wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu organu skarbowego zarzucono sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że prace budowlane wymienione w fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę B.K., A.N. nie zostały wykonane, naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady obiektywizmu organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i nie zebranie w postępowaniu kontrolnym całości materiału dowodowego. Ponadto zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikałoby to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, mimo braku przesłanek dokonania takiego określenia, - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w niniejszym przypadku podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, - naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług orz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów i uznanie, że wystawione faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, będącego wynikiem ustalenia faktycznego, iż prace budowlane wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane, - naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów i uznanie, iż wystawione faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, będące wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, iż prace budowlane wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji oparł swe ustalenia jedynie na zeznaniach A.N. (wobec którego toczy się postępowanie karne), nie przeprowadził natomiast żadnego postępowania sprawdzającego, nie zebrał żadnych dowodów, lecz poprzestał na stwierdzeniu, że skoro firma B nie dysponowała sprzętem budowlanym, prace budowlane wyszczególnione na przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów Ordynacji podatkowej i konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie w oparciu materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Stan ten oparto w sposób nieuzasadniony jedynie na zeznaniach jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej B – A.N. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, nr [...] w treści swej odpowiadającą pierwszemu rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik, poza stwierdzeniem, że firma B wykonała roboty budowlane, że "protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące tych robót nie zostały sporządzone", nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót. W trakcie postępowania przesłuchano A.N., który oświadczył, że nie podpisywał przedmiotowych faktur, a w firmie B zajmował się handlem artykułami spożywczymi. Ponadto wskazał na osobę R.N., który miał zlecać wykonanie robót podwykonawcom. Nie przesłuchano natomiast drugiego ze wspólników spółki B M.K., który poszukiwany jest listem gończym, i którego miejsce pobytu nie jest znane. Organ kontroli skarbowej ponownie stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, ponieważ wskazane w tych fakturach prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane. Również i od powyższej decyzji L.M. złożył odwołanie, podnosząc te same zarzuty i argumenty, co w odwołaniu z dnia...] czerwca 2005r. i podkreślając, że w niniejszej sprawie istnieją dwa najważniejsze dowody, iż transakcje z punktu widzenia prawa podatkowego odbyły się całkowicie poprawnie. Z jednej strony zrealizowana inwestycja jest dowodem spełnienia świadczenia, z drugiej strony potwierdzenia przelewów są dowodami zapłaty za ich spełnienie. Nadto odwołujący podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka A.N., wskazując na osobę R.N. (którego organ winien przesłuchać) - jako zlecającego wykonanie robót podwykonawcom, nie zaprzeczył wykonaniu prac budowlanych przez firmę B. Podniesiono również, że organ kontroli skarbowej wykazuje się nielogicznością w argumentacji, skoro nie kwestionuje, że podatnik dokonał zapłaty, a kwestionuje, że świadczenie będące przedmiotem transakcji zostało wykonane. Organ pierwszej instancji nie miał, w ocenie strony, żadnej realnej podstawy, tak faktycznej, jak i prawnej, by uznać, że w niniejszym przypadku podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W konkluzji odwołania zarzucono także, iż konsekwencją błędnych ustaleń stanu faktycznego stało się naruszenie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty. Decyzją z dnia [...] , nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przywilej wynikający z cytowanego wyżej przepisu nie jest jednak stosowany bezwarunkowo. Ustawodawca w treści samej ustawy, a także w przepisach wykonawczych wskazał szereg okoliczności skutkujących utratą prawa do odliczenia. Jedną z nich jest sytuacja, gdy podatnik legitymuje się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały wykonane. Na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999r. oraz odpowiednio § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. – faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzono także, ze podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji budowy, z której wynikałoby uczestnictwo spółki cywilnej B w pracach budowlanych. Tym samym strona przerzuciła cały ciężar dowodzenia na organy podatkowe. Odpierając zarzuty odwołującego, iż wywody organu administracji cechuje nielogiczność, zauważono, że istotą sporu w niniejsze sprawie nie jest to, czy prace budowlane, ziemne i drogowe wymienione w fakturach zostały w ogóle wykonane, lecz to, czy cztery sporne faktury odzwierciedlają faktyczne transakcje pomiędzy firmą "A" L.M. , a spółką cywilną B. Podkreślono przy tym, że skarżący, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku, nie tylko zrezygnował z prowadzenia istotnej dla celów dowodowych dokumentacji, uniemożliwiając wyjaśnienie pojawiających się w sprawie wątpliwości, ale także sam nie ma pewności co do tego, kto wymienione w zakwestionowanych fakturach prace wykonywał. Nie uwzględniono również zarzutów naruszenia art. 121, 187 i 210 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzono, że podjęto próbę celem przesłuchania M.K., o czym pełnomocnik strony został powiadomiony. Podatnik nie wskazał żadnego, poza fakturami i poleceniem przelewu, dowodu przemawiającego za tym, że stanowiące przedmiot sporu faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie dokumentował przy tym przebiegu robót budowlanych. Wobec braku jakichkolwiek dowodów przemawiających za autentycznością zdarzeń gospodarczych udokumentowanych czterema spornymi fakturami stwierdzono, że wyeliminowanie ich z rozliczenia podatku jest uzasadnione. Za nieuzasadnione uznano zatem przerzucanie całego ciężaru dowodzenia na organ kontroli skarbowej, a następnie podnoszenie zarzutu niedostatecznej wnikliwości w prowadzeniu postępowania. Stwierdzono, że zarzut dotyczący nie przeprowadzenia czynności przesłuchania R.N. jest nietrafny, gdyż w/w nie był przedstawicielem spółki cywilnej, od której pochodzą będące przedmiotem sporu faktury. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT zauważono, że skoro przedmiot kontroli stanowiło zobowiązanie powstałe w 2002r., a zobowiązanym była osoba fizyczna, należy zastosować orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r., sygn. akt K 17/97 stwierdzające, że nie stosuje się sankcji wobec osób fizycznych będących podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej zarzucono: - sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że prace budowlane wymienione w fakturach VAT, wystawionych na rzecz podatnika przez firmę B M.K., A.N., nie zostały wykonane, - naruszenie art. 121, 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady obiektywizmu organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, nie zebranie w postępowaniu kontrolnym całości materiału dowodowego i braku wyczerpującego należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętego rozstrzygnięcia, - naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikałoby to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, mimo braku przesłanek dokonania takiego określenia, - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym przypadku podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, - naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów i uznanie, iż wystawione faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego, będące wynikiem błędnego ustalenia faktycznego, iż prace budowlane wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane, - naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów i uznanie, iż wystawione faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, będące wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, iż prace budowlane wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Skarżący stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu dowodowym spoczywa na podatniku. Ponadto dodał, że postawiona przez organ podatkowy teza, iż nie kwestionowany jest fakt zapłaty za prace, lecz fakt ich wykonania, wydaje się co najmniej nielogiczna. Wydaje się bowiem-jak podnosi skarżący- nieprawdopodobny fakt, że podatnik dokonał zapłaty za niewykonane usługi po to, by zyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie skarżącego, organ podatkowy wskazując, że nie zarzuca podatnikowi faktu przeprowadzenia określonych robót budowlanych, lecz ich wykonanie właśnie przez firmę B. , w konsekwencji wywodzi, że roboty te zostały wykonane przez innego wykonawcę. Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania polega według skarżącego na tym, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, skoro organy administracji dają wiarę wątpliwym zeznaniom A.N., pomijając jednocześnie całkowitym milczeniem istnienie niektórych dowodów mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, jak podnosi skarżący, decyzja organu odwoławczego pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego, w którym organ administracji powinien wskazać, jakie fakty uznano za udowodnione i dlaczego, a jakim odmówiono mocy dowodowej. Niedokonanie przez organ pierwszej instancji szerszego postępowania sprawdzającego i przyjęcie błędnych założeń skutkowało błędnym rozstrzygnięciem sprawy i ustaleniem, że podatnik nie miał podstaw do dokonania odliczenia, gdyż usługa nie została wykonana. Dowodzi to braku obiektywizmu organu pierwszej i drugiej instancji oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego. Poza powyższymi zarzutami skarżący podniósł dodatkowo, że organ wydający decyzję w żaden sposób nie ustosunkował się do składanych przez podatnika deklaracji podatkowych, a nadto, że nie przesłuchano R.N., który wprawdzie nie był przedstawicielem spółki cywilnej, od której pochodzą faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że brak ze strony podatnika odpowiedniej weryfikacji kontrahenta (czy zgłaszający się jest rzeczywiście przedstawicielem danej firmy) nie może skutkować przerzucaniem odpowiedzialności na organy podatkowe i tym samym bezpodstawne stawianie zarzutu dotyczącego nie przesłuchania pana N. Pan N. nie był wspólnikiem spółki cywilnej, ani też nie posiadał jakiegokolwiek umocowania do jej reprezentowania. Podkreślono, że podatnik, zarzucając organom podatkowym błędy na etapie gromadzenia i oceny dowodów, sam nie podjął żadnych działań, aby w jakikolwiek sposób czynności te ułatwić. Stwierdzono, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121, 187 i 210 Ordynacji podatkowej, bowiem na każdym etapie prowadzonego postępowania podatnik miał prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji, podatnikowi zapewniono wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym strona została skutecznie powiadomiona. Podjęto także czynności celem przesłuchania M.K. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wziął pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wszystkie znane mu okoliczności sprawy, jednakże wobec braku jakichkolwiek dowodów przemawiających za autentycznością zdarzeń gospodarczych czterema spornymi fakturami stwierdzić należało, że wyeliminowanie ich z rozliczenia było uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1§ 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku wniesienia do niego skarg na działania administracji publicznej ograniczona jest do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy egzekucyjne, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia L.M. zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., w związku z wystawionymi czteroma fakturami VAT (nr [...], [...] oraz [...]) przez firma B spółka cywilna - M.K. i A.N. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (tzw. zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami nie jest to, czy prace budowlane, ziemne i drogowe wymienione w powyższych fakturach VAT zostały w ogóle wykonane, ale czy zostały one wykonane przez wystawcę owych faktur VAT czyli spółkę cywilną B – M.K. i A.N. Konsekwencją prawną ustalenia takiego czy innego podatkowego stanu faktycznego w tym zakresie jest następnie prawidłowość zastosowania ograniczeń do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z brzmieniem § 50 ust.4 pkt.5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust.4 pkt. 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia, iż stosownie do brzmienia art. 19 ust. 1 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zarejestrowany podatnik VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy sprzedaży towarów i usług. Powyższe prawo podatnika nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, gdyż zarówno w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie upoważnienia ustawy rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów znajduje się szereg sytuacji w których ustawodawca polski pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konstrukcja teoretyczna polskiego podatku od wartości dodanej opiera się na tzw. metodzie fakturowej, tzn. podstawową kategorią dokumentów dokumentujących nabycie towarów i usług są prawidłowo wystawione faktury VAT i to tylko wtedy, gdy dokumentują one transakcje rzeczywiste pomiędzy stronami, nie dokumentują one fikcyjnych transakcji i obrót tzw. " pustymi dokumentami". Takie zatem jest ratio legis zarówno § 50 ust.1 pkt.5 lit. a) wyżej cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 1999 r., jak i § 48 ust. 1 pkt.5 lit. a) wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Także w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z § 50 ust.4 pkt.5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 1671/01, Monitor Podatkowy 2004, z. 3, s. 31). W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący najmniejszej wątpliwości, iż firma B spółka cywilna - M.K. i A.N., wystawca czterech faktur VAT na prace budowlane, drogowe, murarskie i ziemne na osiedlu mieszkaniowym P. w P. o nr [...] z dnia [...] 01.2002 r., nr [...] z dnia [..] 02.2002 r., nr [...] z dnia [..] 03.2002 r. oraz nr [...] z dnia [...] 06.2002 r. owych prac nie mogło w 2002 r. zrealizować. Jak wynika bowiem ze złożonych pod groźbą odpowiedzialności karnej zeznań wspólnika spółki cywilnej B – A.N., jego firma w 2002 r. nie wykonywała żadnych prac budowlanych, w tym jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego L.M., gdyż nie posiadała ani sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniała pracowników o określonych umiejętnościach, ani też nie zlecała wykonania owych prac innym podwykonawcom. A.N. oświadczył także, iż jego podpisy nie widnieją na wystawionych przez firmę B fakturach VAT dla L.M. Według ustaleń organów podatkowych R.N. kontaktujący się ze skarżącym nie był ani współwłaścicielem ani pełnomocnikiem spółki cywilnej B, stąd nie był upoważniony do jej ewentualnego reprezentowania wobec kontrahentów zewnętrznych. W tej sytuacji niekonieczne dla ustalenia powyższego podatkowego stanu faktycznego związanego z działalnością spółki cywilnej B było przesłuchanie drugiego ze wspólników tego podmiotu gospodarczego M.K. poszukiwanego przez prokuraturę listem gończym oraz R. N. nie mającego umocowania prawnego do działania w imieniu spółki cywilnej B. Zdaniem składu orzekającego - skarżący L.M., prowadząc w szerokim zakresie działalność gospodarczą (deweloperską) wykazał się brakiem staranności w dbaniu o swoje własne interesy w ten sposób, iż: nie przedłożył organom podatkowym pisemnych umów na prace wynikające z faktur VAT (prawdopodobnie takie umowy nie zostały w formie pisemnej zawarte); brakiem adnotacji w dzienniku budowy osiedla mieszkaniowego P., iż jakiekolwiek prace na tymże osiedlu w 2002 r. wykonywała spółka cywilna B , nie przedłożeniem podpisanego przez obie strony protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych. Skarżący nie może zatem swoimi brakami w działaniu obciążać organy podatkowe i na nie przerzucać obowiązki dowodowe w zakresie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sądowi znane są ponadto również z urzędu inne przypadki wystawiania w 2001 r. przez spółkę cywilną B – M.K., A.N. czy samego A.N. tzw. "pustych faktur VAT", nie dokumentujących rzeczywistych transakcji (por. np. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2282/03 czy z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2347/03). Nie dopatrując się zatem naruszenia materialnego prawa podatkowego, ani naruszenia podatkowego prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont