III SA/Wa 3357/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi H. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 21 grudnia 2005r. H. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej informacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego . Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej Zleceniodawca) zawarła kontrakt z H. GmbH Sp. z o.o.(dalej Wykonawca) na wykonanie prac budowlanych związanych z budową obwodnicy G. w ciągu drogi krajowej nr [...] W. – L. (Kontrakt Nr [...]). Kontrakt został oparty na międzynarodowych warunkach kontraktowych FIDIC. Wykonawca zawarł z kolei umowę z H. Polska Spółka z o.o. (Skarżącą). Kontrakt GDDKiA oraz umowa zawarta ze Skarżącą zawierają analogiczne postanowienia określające sposób i termin płatności zaliczek oraz terminy wystawiania faktur przejściowych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, iż podstawą wystawiania faktur jest zaakceptowany przez Zleceniodawcę protokół zaawansowania robót, określający ich szacunkową wartość. Pod koniec każdego miesiąca Wykonawca przedkłada tabelaryczne oświadczenie z wykazem kwot, do których otrzymania uważa się za uprawnionego. Powyższe kwoty - a tym samym kwoty wykazane na fakturach - są wartościami szacunkowymi, które podlegają późniejszej weryfikacji. Ostateczna wartość wszystkich robót znana jest kontrahentom dopiero po złożeniu "Oświadczenia Końcowego", na podstawie którego wydawane jest "Ostateczne Potwierdzenie Płatności". W ramach realizacji robót nie są dokonywane odbiory częściowe. W związku z powyższym miesięczne protokoły dokumentujące postęp robót oraz wystawiane na ich podstawie faktury stanowią jedynie podstawę do dalszego uruchomienia finansowania robót. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Podatnik zadał pytanie : "czy w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie obowiązującego stanu prawnego wykonywane przez Wykonawcę roboty należy uznać za częściowo wykonaną usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) i rozpoznawać przychód należny każdorazowo w momencie wystawienia faktury?". W ocenie Spółki wszelkie płatności dokonywane w trakcie kontraktu budowlanego stanowią w swojej istocie płatności przejściowe nie będące przychodem należnym. W rezultacie dla celów podatku dochodowego przychód powinien być rozpoznany po zakończeniu realizacji kontraktu i odbiorze usług przez Zleceniodawcę. Spółka wskazała także, iż przedstawione stanowisko zgodne jest także ze stanowiskiem organów skarbowych, np. wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 2 marca 1999 r. (sygn. [...]), czy w piśmie z dnia 1 sierpnia 1995 r. (sygn. [...]). W załączeniu do wniosku Spółka przedłożyła przykładową fakturę sprzedaży oraz część Kontraktu Budowlanego nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał przedstawione we wniosku stanowisko Strony za nieprawidłowe Pismem z dnia 12 marca 2006r. Spółka wniosła o uzupełnienie wydanego postanowienia. Organ I instancji potraktował powyższe pismo jako nowy wniosek w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika i ponownie w dniu [...] czerwca 2006r. wydał postanowienie uznające stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym miesięczne płatności są wypłacane w odniesieniu do wykonanych robót. Jeżeli zatem płatności są powiązane z wykonanymi w tym okresie pracami, to nie można stwierdzić, iż płatności te dotyczą następnych okresów sprawozdawczych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spałka zarzuciła naruszenie : - przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową interpretację w związku z niewłaściwym odczytaniem kryteriów powstania przychodu należnego, prowadzącą do niedozwolonego rozszerzenia hipotezy przepisu, - przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika w związku z nieprawidłową interpretacją zawężającą hipotezę przepisu, oraz - ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art.120, 121 Ordynacji podatkowej - poprzez bezprawne formułowanie dodatkowych kryteriów warunkujących powstanie przychodu należnego oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w związku z pominięciem postanowień umownych przedmiotowego kontraktu budowlanego oraz wskazywanego przez Spółkę dowodu w postaci protokołu kontroli, przemawiającego za prawidłowością stanowiska wyrażonego przez Spółkę, a także - niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie w związku z błędną interpretacją przepisów art. 12 ust. 3a i art.12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie w/w. postanowienia w całości, oraz uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany kwestionowanego przez Stronę postanowienia organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko zawarte w postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym wystawiane faktury przejściowe dokumentują rzeczywiste częściowe wykonanie usługi. Organ za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnił, iż interpretacja dokonywana jest w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Organ nie jest uprawniony do tego, aby w wydanej postanowieniem interpretacji przepisów prawa podatkowego polemizować z argumentami przywołanymi we wniosku. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową interpretację rozszerzającą hipotezę przepisu na skutek niewłaściwego odczytania kryteriów powstania przychodu należnego, 2. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w związku z nieprawidłową interpretacją zawężającą hipotezę przepisu, oraz - ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art.120, 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w związku z pominięciem wyraźnych postanowień kontraktu budowlanego prowadzącym do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, bądź ich niewłaściwą interpretację. Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006r, jak również o uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Skarżąca podtrzymała w całości prezentowaną we wniosku jak i zażaleniu argumentację. Odwołując się do brzmienia przepisu art. 12 ust. 3a pkt 2 u..p.d.o.p. wskazała, iż należy odróżnić częściowe wykonanie usługi będące jedynie rezultatem faktów (faktyczne wykonanie części usługi) od częściowego wykonania usługi wynikającego z postanowień umownych ( zrealizowanie części usługi mogące stanowić odrębne świadczenie). W ocenie Spółki jedynie w tym drugim przypadku częściowe wykonanie usługi powoduje konieczność rozpoznania przychodu należnego. Spółka przedstawiła także nowe, nie podnoszone wcześniej argumenty. Odwołując się do zapisów podklauzuli 48.1 – 48.3. Kontraktu wskazała, iż aby część usługi była traktowana jako zrealizowana, konieczne jest wystawienie dla niej protokołu odbioru w postaci "Świadectwa Przejęcia Robót". Zgodnie z Kontraktem Wykonawca może domagać się, a Inżynier winien wystawić "Świadectwo Przejęcia" w odniesieniu do każdego odcinka, w odniesieniu do którego ustalono osobny czas wykonania. Konkludując Spółka stwierdziła iż aby można była mówić o częściowej realizacji usługi musi dojść do odbioru świadczenia przez kontrahenta, ewentualnie do faktycznego użytkowania drogi. Nadto Spółka wskazała, iż przedmiotem usługi jest budowa pod klucz. Wykonanie usługi nastąpi dopiero z chwilą zrealizowania wszystkich robót i potwierdzenia powyższego protokołem odbioru. Na traktowanie przedmiotu świadczenia jako jednej usługi budowy obwodnicy, a nie jej poszczególnych odcinków świadczy także początek biegu rękojmi od momentu zakończenia usługi jako całości usługi Tym samym, zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z częściowo wykonaną usługą będącą tytułem do zapłaty. Pojęcie wykonania należy odnieść do całego kontraktu budowlanego. Kontrakt ten zostanie wykonany w następnym okresie sprawozdawczym w odniesieniu do terminów wypłacanych przedpłat. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma bowiem podstaw do podzielenia argumentacji Skarżącej, iż orzekające w sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego, czy też przepisy postępowania. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, przepis art. 14 a §2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje Podatnika, aby ten we wniosku o udzielenie interpretacji w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko w sprawie. Podany we wniosku stan faktyczny sprawy stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej przez organ interpretacji, wyznacza granice, w jakich udzielona interpretacja może wywołać skutki określone w art. 14b §1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uzupełnianie na etapie skargi argumentacji o nowe - wcześniej nie powoływane dowody, wskazywanie nowych elementów stanu faktycznego sprawy, nie może wpływać na ocenę legalności wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ te odnosiły się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi Sąd stwierdził, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, nie jest zasadne twierdzenie skargi, iż organy naruszyły prawo materialne, to jest art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową jego interpretację rozszerzającą hipotezę tego przepisu, na skutek niewłaściwego odczytania kryteriów powstania przychodu należnego. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d., dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak, niż ostatni dzień miesiąca w którym wykonano usługę, częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytułu do zapłaty. W ocenie Sądu organy trafnie wywiodły, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wykonane przez nią roboty należy uznać za częściowo wykonaną usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i rozpoznawać przychód każdorazowo w momencie wystawienia faktury. Zasadnicze znaczenie dla takiej oceny prawnej spornego zagadnienia ma fakt, iż miesięczne płatności wypłacane są każdorazowo w odniesieniu do wykonanych robót. Okoliczność ta została przyznana wprost przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Wynika także z załączonej do wniosku części Kontraktu (Podklauzula 60.1 pkt a i b). Rzeczony Kontrakt przewiduje, iż podstawą wypłaty należnego wykonawcy wynagrodzenia za dany okres jest "Przejściowe Potwierdzenie Płatności" wystawione przez Inżyniera po zatwierdzeniu przez niego "oświadczenia miesięcznego wykonawcy", wskazującego szacunkową wartość kontraktową robót wykonanych do końca danego miesiąca oraz rzeczywistą wartość robót wykonanych do końca poprzedniego miesiąca, poświadczoną do zapłaty. Także załączona do wniosku przykładowa faktura sprzedaży VAT Nr [...]- G. z dnia 14 grudnia 2005r. dokumentuje "wartość robót wykonanych" w okresie danego miesiąca. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym należność wykonawcy uzależniona jest od stopnia zaawansowania, zatem możliwe jest przyporządkowanie otrzymanych kwot do poszczególnych prac. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż faktury przejściowe dokumentują rzeczywiste częściowe wykonanie usługi, a wykazana w nich należność jest wymagalna. Powyższego stanowiska nie zmienia powoływana przez Spółkę okoliczność, iż wykazane na fakturach kwoty są wartościami szacunkowymi (nie definitywnymi), które podlegają późniejszej weryfikacji. Ta okoliczność jest niewątpliwie istotna z punktu widzenia ostatecznego, końcowego rozliczenia kontraktu. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma jednak decydującego znaczenia, jeśli chodzi o moment ustalenia przychodu. Zgodnie z podklauzulą 60.13 Kontraktu "Ostateczne Potwierdzenie Płatności" zawiera kwotę, która zdaniem Inżyniera jest ostatecznie należna zgodnie z Kontraktem oraz saldo, jeśli takie powstanie, stanowiące należność ze strony Zamawiającego lub ze strony Wykonawcy, po poświadczeniu Zamawiającemu wszystkich kwot poprzednio zapłaconych przez Zamawiającego. Zdaniem Sądu płatności należnych Wykonawcy z całą pewnością nie można utożsamiać z zaliczką, czy przedpłatą, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Z powołanego wyżej przepisu, w części, która odnosi się do rozpatrywanej sprawy wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1oraz ust. 3 w/w ustawy, zgodnie z którą przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi. Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości. Skoro, jak zostało to wskazane wyżej, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacane miesięcznie kwoty stanowią należne Wykonawcy kwoty za roboty już wykonane, to nie ulega wątpliwości, iż nie mogą dotyczyć one przyszłych okresów. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzekające w sprawie organy, w zakresie wynikającym z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonały stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można natomiast czynić organom zarzutu, iż te pominęły postanowienia kontraktu zawarte w poklauzulach 48.1- 48.3, stanowiące o konieczności wystawienia "Świadectwa Przejęcia" dla każdego odcinka, gdyż klauzule powołane zostały dopiero w skardze. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002rr. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji