I GSK 1151/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 120/07 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., po rozpoznaniu skargi H. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2005 r., w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji podał, że skarżąca w dniu [...] października 2002 r. na podstawie dokumentu SAD Nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z U. drewno dębowe. Kwotę należności celno-podatkowych obliczono na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego: faktury oraz deklaracji wartości celnej. Przeprowadzona następnie przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. kontrola wykazała, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie zostały doliczone płatności za usługi pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów. Skarżąca zawarła bowiem w dniu 2 stycznia 2002 r. umowę agencyjną z A.V.K. z U., na podstawie której agent zobowiązał się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów dostawy surowca drzewnego, tarcicy, wyrobów i półfabrykatów drzewnych między dostawcami a skarżącą. W wyniku realizacji umowy skarżąca zawarła w 2002 r. 22 kontrakty z kontrahentami zagranicznymi na dostawę towarów z U., a w dokumentacji finansowo księgowej ujawniono 11 faktur za usługi pośrednictwa wystawione przez A.V.K. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w dokonanym zgłoszeniu celnym doliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poniesione koszty pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że działania agenta sprowadzały się do czynności faktycznych wymienionych w § 2 umowy polegających na poszukiwaniu dostawców i przekazywaniu zleceniodawcy ich oferty handlowej wraz z warunkami przyszłej umowy. Pośrednik nie uczestniczył w zawarciu umowy, ale jego rola nie ograniczała się tylko do znalezienia dostawców i skontaktowania ze sobą obu stron transakcji, lecz także nadzorował on transakcję po podpisaniu kontraktu, co pozwala na uznanie świadczonych przez niego usług za czynności wykonywane przez agenta zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy poniesione przez importera koszty z tytułu pośrednictwa przy zakupie są elementem wartości celnej importowanych towarów, koszty te wchodzą natomiast do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten bowiem nie definiuje prowizji, które mają być wliczane do podstawy opodatkowania, co oznacza, że powinny być one rozumiane szeroko, jako wszelkie prowizje płacone pośrednikom, agentom, komisantom i zleceniobiorcom związanym z nabyciem towarów. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit. c) Kodeksu celnego oraz art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił kontrolowaną decyzję. Sąd przypomniał, że możliwe jest występowanie dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. W umowie o charakterze pośredniczym usługi agenta sprowadzają się natomiast wyłącznie do czynności faktycznych, polegających na pośredniczeniu. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 Kodeksu cywilnego oraz treści Noty wyjaśniającej nr 2.1.: "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. Nr 80, poz. 908). Według Sądu I instancji, decydującym argumentem w ocenie usług świadczonych w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy skarżącą a A.V.K. jest fakt, że stałe pośrednictwo, do którego zobowiązany był agent, nie obejmowało umocowania do bezpośredniego zawierania umów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Okoliczność, że agent nie uczestniczył w zawarciu umowy i nie reprezentował przy tym skarżącej, przesądza o uznaniu prowizji zapłaconej agentowi przez skarżącą za koszty prowizji i pośrednictwa, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego, które powinny zostać doliczone do wartości celnej. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że organ nie może dowolnie zmieniać zgłoszenia celnego i decydować swobodnie, gdzie doliczyć dane koszty, tak by dały oczekiwany przez niego efekt, stąd też za nieprawidłową uznał zmianę danych zawartych w zgłoszeniu celnym poprzez zmianę danych w polu 44. Sąd I instancji zauważył, że jakkolwiek powyższe naruszenie nie ma znaczenia dla strony - bowiem wartość celna towaru jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, a prowizja niewłączona do wartości celnej powiększa odpowiednio podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), to ma ono wpływ na wynik sprawy, to jest na ostateczny wygląd pisemnego zgłoszenia celnego i dane w nim zgłoszone oraz na treść decyzji. Zdaniem Sądu, wykazywanie przez organ odwoławczy argumentacji przemawiającej za uznaniem charakteru usług u. agenta za pośrednika niebędącego agentem zakupu, a następnie zrezygnowanie z wliczenia kosztów pośrednictwa do wartości celnej na rzecz wliczenia ich do podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy z argumentacji uzasadnienia faktycznego wynika, że powinny być one wliczone do wartości celnej - narusza treść przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W konkluzji Sąd I instancji wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę oceni jednoznacznie, czy koszty prowizji uiszczone przez skarżącą u. pośrednikowi są kosztami pośrednictwa, czy prowizją od zakupu. II W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego zmiany i oddalenia skargi, bądź uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego i błędną wykładnię art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na dowolnym przyjęciu, że zapłacona przez stronę osobie trzeciej prowizja od zakupu nie powinna zostać doliczona do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz winna być doliczona do wartości celnej towaru, o której mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy w rzeczywistości naruszenia te nie wystąpiły, a ustalony stan faktyczny nie jest kwestionowany przez skarżącego – a w efekcie niezasadne uchylenie decyzji; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i braku wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie, przy jednoznacznym przyjęciu, że "Jakkolwiek, w świetle przepisów prawa w ostatecznym rozrachunku powyższe naruszenie (powoływane przez Sąd naruszenie prawa materialnego) nie ma znaczenia dla strony ... to ma ono wpływ na wynik sprawy, tj. na ostateczny wygląd pisemnego zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2002 r. ...". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że wartość usług świadczonych przez A.V.K. należało wliczyć do podstawy opodatkowania właśnie w oparciu o ten przepis. Omawiane koszty są bowiem prowizją od zakupu, której nie dolicza się do wartości celnej. Obszernie przedstawiając stan faktyczny organ uznał, że nie wyczerpuje on dyspozycji przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Uzasadniając z kolei naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca podniosła, że Sąd I instancji stwierdzając naruszenie przez organ przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przeoczył, że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany przez skarżąca spółkę, która sama wskazała wielkość prowizji wypłaconej agentowi tytułem dokonanego zakupu. Zdaniem organu, uznając, że naruszenie prawa przez organ "nie ma znaczenia dla strony", Sąd I instancji winien był oddalić skargę. Za tym, że owo ewentualne naruszenie prawa nie ma wpływu na wynik sprawy przemawia okoliczność, że Sąd I instancji nie zamieścił w wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, czym naruszył treść przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił także podstawy prawnej rozstrzygnięcia. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli kasacyjnej sprawowanej w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy, stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. dokonując oceny legalności decyzji organu odwoławczego uznał, że zapadła ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego i art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy administracyjnej. U podstaw omawianego wyroku nie została powołana jakakolwiek inna podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji i już tylko z tego powodu zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadny. Nadto uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji nie pozwala na przyjęcie tezy, że wytknięte organowi II instancji naruszenie przepisów postępowania, zostało ocenione przez Sąd, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że rozważania Sądu I instancji dotyczące naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej dotyczą niekonsekwentnie prowadzonego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a nie elementów stanu faktycznego, bo te w sprawie są bezsporne. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten obejmuje trzy odrębne kwestie. Po pierwsze według autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, po wtóre nie zawarł wskazań, co do dalszego postępowania, a nadto uznając, że naruszenie prawa nie ma znaczenia dla strony Sąd uwzględnił skargę, zamiast ją oddalić. Wskazać zatem należy, że w poddanym kontroli kasacyjnej orzeczeniu Sąd I instancji w sposób wyraźny wskazał zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i wytyczne co do dalszego postępowania. Z jasnych motywów orzeczenia wynika wszak, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a we wskazaniach, co do dalszego postępowania Sąd I instancji wprost podał, że zmiana zgłoszenia celnego "nie będzie polegała na wpisaniu kosztów zwiększających podstawę opodatkowania, (zatem nie będzie tu miał zastosowania, jak to błędnie wskazuje organ, przepis art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym ...), lecz na doliczeniu kosztów pośrednictwa do wartości celnej". Szerszego omówienia wymaga natomiast trzecia kwestia podniesiona w ramach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej, stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji, że naruszenie przez organ prawa materialnego nie ma znaczenia dla strony obligowało Sąd do oddalenia skargi, a nie jej uwzględnienia. Zauważyć zatem należy, że stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zainicjowanie kontroli, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a, skargą na decyzję administracyjną, wniesioną przez uprawniony podmiot, rodzi po stronie sądu obowiązek rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 z glosą J. Borkowskiego, OSP 1999, z. 4, poz. 79 s. 204). Obowiązek ten wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, nie może jednakże orzec na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uwzględnił skargę strony z innych powodów niż w niej podniesione, a wywody Sądu odnoszące się do braku znaczenia stwierdzonych naruszeń prawa dla strony należy odczytać właśnie w powiązaniu z art. 134 § 2 p.p.s.a., a nie wpływem na wynik sprawy w ujęciu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ten przepis nakłada bowiem na Sąd obowiązek uwzględnienia skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Wyłączenie tego obowiązku następuje tylko wtedy, gdy zastosowanie komentowanego przepisu skutkowałoby wydaniem orzeczenia na niekorzyść strony (za wyjątkiem, o którym mowa w art. 134 § 2 in fine p.p.s.a.), a nie wówczas, gdy "w ostatecznym rozrachunku powyższe naruszenie nie ma znaczenia dla strony" (str. 13 uzasadnienia wyroku). Z tych względów i ten zarzut skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony. W skardze kasacyjnej zarzucono nadto Sądowi I instancji naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego i art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Pojęcie prowizji od zakupu zostało zdefiniowane w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, stanowiącym, że jest nią opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Zestawiając treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego z treścią art. 22 § 1 pkt 5 tej ustawy przyjąć należy, że wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady określonej w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego, dlatego pojęcie "prowizja od zakupu" powinno podlegać ścisłej wykładni zgodnie, z jego definicją legalną. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji powołano poglądy doktryny i orzecznictwa wskazujące na to, że prowizję od zakupu, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego należy łączyć jedynie z umową agencyjną typu przedstawicielskiego. Umowa tego typu wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy. Natomiast w pojęciu tym nie mieszczą się koszty poniesione za czynności wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym, a zatem wówczas, gdy usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych, polegających na pośredniczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela. Przenosząc rozważania dotyczące wykładni pojęcia "prowizji od zakupu" na postanowienia umowy agencyjnej zawartej w dniu 2 stycznia 2002 r. pomiędzy Spółką H., a A.V.K. zacytować należy § 1 pkt 2 umowy, stanowiący, że stałe pośrednictwo, o którym mowa w pkt 1 nie obejmuje umocowania do bezpośredniego zawierania umów dostawy z dostawcami w imieniu zleceniodawcy – odbiorcy. Treść tego zapisu wskazuje jednoznacznie, że omawiana umowa jest umową agencji pośredniczej, a nie umową typu przedstawicielskiego. Poniesione zatem w wyniku wykonania tej umowy koszty są kosztami pośrednictwa, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego i powinny zostać uwzględnione przy określeniu wartości celnej. Odmienny pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej jest z naprowadzonych przyczyn nieuprawniony. Konsekwentnie do powodów, dla których Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego za nieusprawiedliwiony, za taki też należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten obejmuje bowiem tylko te elementy podstawy opodatkowania, które nie zostały do niej włączone. Tymczasem stosownie do treści art. 15 ust. 4 tej ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro koszty pośrednictwa stanowić powinny element wartości celnej towaru, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to przepis art. 15 ust. 4c tej ustawy nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.