III SA/Wa 2861/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 53 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - określił skarżącej T. R. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji - decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Jak ustalił organ odwoławczy państwo T. i R. R. w 1998 r. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość składającą się z działki gruntu o powierzchni [...] ha [...] a [...] m 2 oraz usytuowanego na niej osiemnastorodzinnego, trzykondygnacyjnego (dwie kondygnacje wybudowane, trzecia w budowie) budynku mieszkalnego w stanie surowym bez dachu za cenę [...] zł. Następnie - po dokonaniu podziału nieruchomości, w 2000 r. podatnicy ustanowili odrębną własność dwunastu lokali oraz sprzedali dwa lokale mieszkalne wraz z przynależnymi pomieszczeniami (strychem i piwnicą) i związanymi z nimi prawami oraz niezabudownaymi działkami, każda o powierzchni [...] m2 za łączną cenę [...] zł. Z treści aktów notarialnych dotyczących umów sprzedaży ww. nieruchomości wynika, że już w 1998-1999 r. podatnicy zawierali przedwstępne umowy sprzedaży z przyszłymi nabywcami lokali. W latach 2001-2002 małż. R. dokonali dalszej sprzedaży nabytych nieruchomości i praw majątkowych. Z kserokopii przedłożonego pisma Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z dnia [...] grudnia 1997 r. wynika, że cena zakupu nieruchomości z budynkiem mieszkalnym w kwocie [...] zł. została rozłożona na następujące raty: przy podpisaniu aktu notarialnego - [...] zł., zaś pozostałą kwotę [...] zł. podzielono na 7 rat, płatnych co roku do [...] listopada, pierwsza - w kwocie [...] zł., a następne 6 rat po [...] zł. Na podstawie dowodów wpłat ustalono, że w roku 2000 małżonkowie R. wpłacili na rachunek Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa dwie kwoty w łącznej wysokości [...] zł, przy czym organ podatkowy I instancji każdemu z małżonków zaliczył w koszty uzyskania przychodów jedynie połowę sumy należności głównych wynikających z harmonogramu spłaty tj. [...] zł. Organ odwoławczy zmienił decyzję organu I instancji w ten sposób, że zaliczył w koszty uzyskania przychodów kwotę faktycznie uiszczoną w 2000 r. przez małżonków R. na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, czyli [...] zł., a nie, tak jak przyjął organ I instancji - kwotę wynikającą z harmonogramu spłaty, czyli [...] zł. W pozostałym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest rozwinięciem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 obowiązującej do końca 2000 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4196 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w 2000 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i związanych z nimi praw oraz niezabudownych działek, o czym świadczą kolejne podjęte przez skarżącą działania: zawieranie umów przedwstępnych z nabywcami, pobranie zadatków, sprzedaż o charakterze zarobkowym, powtarzalność dokonywanych sprzedaży. Skoro - zdaniem organu - czynności te wykonywane były wielokrotnie i - jak podnosi organ - niewątpliwie w celach zarobkowych, to w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., jak również art. 28 ww. ustawy, a uzyskane przez podatnika przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychody z działalności gospodarczej. Na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] maja 2000 r. Rep. A Nr [...] i z dnia [...] grudnia 2000 r., Rep. A Nr [...] ustalono ponadto, iż skarżąca uzyskała w 2000 r. przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę przedstawione przez stronę na okoliczność nakładów poniesionych na dokończenie zakupionego budynku dokumenty organ odwoławczy ustalił, iż małż. R. ponieśli na ten cel wydatki w kwocie [...] zł, zatem wysokość nakładów na jednego małżonka wyniosła [...] zł. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieuznania za koszt własnego wkładu pracy podatnika organ powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w którym wskazano, iż w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów znajduje się m.in. wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci. Organ uznał ponadto za bezprzedmiotowe żądanie podatnika przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poczynionych na wykończenie budynku, uznał bowiem, iż w przedmiotowej sprawie taka konieczność nie istnieje, skoro wartość pozostałych nakładów (poza pracą własną podatnika) przyjęto na podstawie dostarczonych przez niego rachunków i faktur i uznano je za koszt uzyskania przychodów. Zauważył, iż zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przedstawionych dowodów wpłaty wynikało zaś, iż w 2000 r. do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa dokonano dwóch wpłat na łączną kwotę [...] zł, z czego na każdego z małżonków przypada po [...] zł.. w konsekwencji ustalono, że ogółem poniesione w 2000 r. przez podatniczkę koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł. W skardze z dnia [...] sierpnia 2005 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na omawianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, podniosła także, iż nabycie nieruchomości zabudowanej a następnie zbycie poszczególnych lokali mieszkalnych położonych na tej nieruchomości zostało przez organ podatkowy niezasadnie potraktowane jako "działalność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Zdaniem skarżącej jednorazowo zakupiła budynek wielomieszkaniowy i jednokrotnie sprzedała znajdujące się w nim lokale. Nie było więc zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez podniesienie jednorazowej transakcji do rangi działalności gospodarczej, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i pominięcie wniosków dowodowych strony. W uzasadnieniu skargi strona podniosła także zarzut naruszenia art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Wskazała, iż organy podatkowe wadliwie określiły podstawę opodatkowania, którą w rozpatrywanej sprawie powinna stanowić różnica pomiędzy ceną sprzedaży mieszkania a wartością nakładów poniesionych pomiędzy datą nabycia całej nieruchomości a sprzedażą poszczególnych mieszkań. Wartość tę powinien określić "biegły rzeczoznawca w zakresie budownictwa". Strona uznała, iż skoro cena sprzedaży lokalu zależy od stanu mieszkania w chwili sprzedaży, to w toku postępowania organ powinien wziąć pod uwagę nie tylko rachunki za materiały, ale także nakłady faktycznie poniesione, a nieudokumentowane rachunkami. W związku z powyższym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poczynionych przez podatnika na wykończenie budynku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Najistotniejsze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy działalność skarżącej polegająca na zakupie budynku, a następnie wyremontowaniu go, ustanowieniu odrębnej własności lokali, a w końcu sprzedaży poszczególnych lokali tego budynku - można określić jako działalność gospodarczą. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), obowiązującą do końca 2000 r., działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek. Podstawowymi wyznacznikami pojęcia działalności gospodarczej są: 1) gospodarczy charakter prowadzonej działalności, 2) ukierunkowanie na osiągnięcie zysku (zarobkowy cel prowadzonej działalności), 3) samodzielny charakter działalności (por. M. Zdyb - Komentarz do ustawy o działalności gospodarczej, Oficyna Wydawnicza Branta, 1997 r., s. 38). Inne specyficzne cechy działalności gospodarczej zostały wskazane w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 (OSP z. 11-12 z 1992 r., poz. 235) i są nimi: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nią powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawodowy charakter działalności gospodarczej nie oznacza, że stanowi ona jedyne źródło utrzymania przedsiębiorcy, jak również, że przedsiębiorca dysponuje odpowiednimi umiejętnościami, wiedzą i doświadczeniem w zakresie prowadzonej działalności. Z zawodowym charakterem działalności łączy się bowiem kryterium staranności w wykonywaniu obowiązków, co oznaczać może również powierzenie wykonywania czynności zawodowych pracownikom przedsiębiorcy. Ponadto działalność gospodarczą określonego rodzaju mogą prowadzić także podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej (np. stowarzyszenie czy fundacja) lub prowadzenie działalności zupełnie innego rodzaju. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia również z powtarzalnością podejmowanych działań. Podniesiony przez skarżącą argument, że jednorazowo zakupiła budynek i jednorazowo dokonywała sprzedaży lokali, a więc nie prowadziła działalności gospodarczej - jest chybiony. Należy zauważyć, że sprzedaż zawsze jest czynnością jednorazową, bez względu na to, co jest jej przedmiotem (lokal czy bochenek chleba), gdyż powoduje ona przeniesienie własności, czyli zmianę właściciela. A zatem ponowna sprzedaż tej samej rzeczy przez tę samą osobę wymagałaby odkupienia (lub innej formy przeniesienia własności) rzeczy przez poprzedniego właściciela. Natomiast wielokrotność czynności sprzedaży polega na jej powtarzalności co do formy i treści oraz podobieństwa, lecz nie tożsamości przedmiotu umowy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z powtarzalnością czynności tego samego rodzaju, zarówno w badanym roku, jak i latach następnych, i jest to niewątpliwe, ponieważ skarżąca dokonywała kolejnych sprzedaży wyremontowanych przez siebie lokali. Natomiast oczywistym, że im droższe są przedmioty sprzedaży, tym do zawarcia umowy dochodzi rzadziej. Podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania wiąże się z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej, czyli nastawionym na osiągnięcie dochodu - co miało miejsce w niniejszej spraw i nie wymaga dłuższego uzasadnienia. Oczywistym jest również, że wykonując przedmiotową działalność skarżąca uczestniczyła w obrocie gospodarczym, zawierając umowy zarówno z wykonawcami remontu, jak i z kupującymi mieszkania. W tej sytuacji należy uznać, że zakup budynku, a następnie wyremontowanie go, ustanowienie odrębnej własności lokali, a w końcu sprzedaż poszczególnych lokali w celu osiągnięcia zysku, mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej. W myśl art. 8 tej ustawy podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wymaga zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Jednakże rozpoczęcie działalności gospodarczej bez uprzedniego zgłoszenia jej do ewidencji, w sytuacji, gdy zgłoszenie takie było wymagane przez prawo, nie zwalnia podmiotu prowadzącego działalność od obowiązku dokonania zgłoszenia. Nie uprawnia również tego podmiotu do czerpania korzyści z działalności podlegającej zgłoszeniu do ewidencji, z powodu niedokonania takiej czynności. Prowadzenie działalności na własny rachunek oznacza działalność w imieniu własnym i na własne ryzyko prowadzącego działalność gospodarczą, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Najprostszą i najmniej reglamentowaną formą podmiotu gospodarczego jest osoba fizyczna - i to również miało miejsce w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza, a uzyskane w ten sposób przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym przypadku, nie ma zastosowania powołany przez skarżącą przepis art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., dotyczący niełączenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z innymi przychodami i opodatkowania go 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), tj. niepochodzący z działalności gospodarczej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Jak już podkreślono, Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonych aktów i czynności pod względem ich zgodności z prawem. Skoro zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, to skarga na nią podlega oddaleniu. Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.