III SA/Wa 2859/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 53 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - określił skarżącemu R. R. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji - decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił że podatnik w 2001 r. obok działalności w zakresie usług stolarskich, produkcji i handlu pod nazwą "[...]", prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych, a ponadto uzyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. dochód z tytułu renty w kwocie [...] zł. R. R. wraz z żoną T. nabył w 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość składającą się z działki gruntu o powierzchni [...] ha [...] a [...] m2 oraz usytuowanego na niej osiemnastorodzinnego, trzykondygnacyjnego (dwie kondygnacje wybudowane, trzecia w budowie) budynku mieszkalnego w stanie surowym bez dachu za cenę [...] zł. Po dokonaniu podziału nieruchomości, w 2000 r. podatnicy ustanowili odrębną własność dwunastu lokali oraz sprzedali dwa lokale mieszkalne wraz z przynależnymi pomieszczeniami (strychem i piwnicą) i związanymi z nimi prawami oraz niezabudowanymi działkami. W 2001 r. dokonali sprzedaży kolejnych czterech nieruchomości i praw majątkowych. Z treści aktów notarialnych dotyczących umów sprzedaży ww. nieruchomości wynika, że już w 1998-1999 r. podatnicy zawierali przedwstępne umowy sprzedaży z przyszłymi nabywcami lokali. W latach 2001-2002 małż. R. dokonali dalszej sprzedaży nabytych nieruchomości i praw majątkowych. Z kserokopii przedłożonego pisma Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z dnia [...] grudnia 1997 r. wynika, że cena zakupu nieruchomości z budynkiem mieszkalnym w kwocie [...] zł. została rozłożona na następujące raty: przy podpisaniu aktu notarialnego - [...] zł., zaś pozostałą kwotę [...]zł. podzielono na 7 rat, płatnych co roku do [...] listopada, pierwsza - w kwocie [...] zł., a następne 6 rat po [...] zł. Na podstawie dowodów wpłat organ I instancji ustalił, że w roku 2001 małżonkowie wpłacili na rachunek Agencji ratę w wysokości [...] zł., przy czym organ podatkowy zaliczył w koszty uzyskania przychodów jedynie kwotę wynikającą z harmonogramu spłaty, tj. [...] zł., czyli na każdego z małżonków po [...] zł. Natomiast organ odwoławczy ustalając koszty uzyskania przychodów podatnika w 2001 r., uwzględnił całą kwotę wpłaconą w tym roku do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, tj. [...] zł. i uznał, że na każdego z małżonków przypada [...] zł., a nie [...] zł. - jak przyjął organ I instancji. Zasadniczo więc decyzja organu odwoławczego różni się od decyzji organu I instancji w ten sposób, że zaliczono w niej w koszty uzyskania przychodów kwotę faktycznie uiszczoną w 2001 r. przez małżonków R. na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a nie, tak jak przyjął organ I instancji - kwotę wynikającą z harmonogramu spłaty. W pozostałym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest rozwinięciem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując się na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4196 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w 2001 r. obok firmy "[...]" podatnik prowadził również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i związanych z nimi praw oraz niezabudownych działek, o czym świadczą kolejne podjęte przez skarżącego działania: zawieranie umów przedwstępnych z nabywcami, pobranie zadatków, sprzedaż o charakterze zarobkowym, powtarzalność dokonywanych sprzedaży. Wobec powyższego - zdaniem organu - w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., jak również art. 28 ww. ustawy, a uzyskane przez skarżącego przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychody z działalności gospodarczej. Na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] maja 2001 r. Rep. A Nr [...], z dnia [...] września 2001 r., Rep. A Nr [...], z dnia [...] listopada 2001 r., Rep. A Nr [...] i z dnia [...] grudnia 2001 r., Rep. A Nr [...] organ podatkowy ustalił, że skarżący uzyskał w 2001 r. przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę przedstawione przez stronę na okoliczność nakładów poniesionych na dokończenie zakupionego budynku dokumenty organ odwoławczy ustalił, iż małż. R. ponieśli w 2001 r. na ten cel wydatki w kwocie [...] zł, zatem wysokość nakładów na jednego małżonka wyniosła [...] zł. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów własnego wkładu pracy podatnika organ powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w którym wskazano, iż w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów znajduje się m.in. wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci. Organ uznał ponadto za bezprzedmiotowe żądanie podatnika przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poczynionych na wykończenie budynku, uznał bowiem, iż w przedmiotowej sprawie taka konieczność nie istnieje, skoro wartość pozostałych nakładów (poza pracą własną podatnika) przyjęto na podstawie dostarczonych przez niego rachunków i faktur, i uznano je za koszt uzyskania przychodów. Zauważył, iż zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przedstawionych dowodów wpłaty wynikało zaś, iż w 2001 r. do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa strona dokonała wpłaty w wysokości [...] zł, z czego na każdego z małżonków przypada [...] zł. Odnośnie działalności strony w firmie "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał podnoszony przez stronę zarzut dotyczący braku prawnych możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków trwałych. Powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 8, art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. uzasadnił przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionego młota udarowego ([...] zł netto). W skardze z dnia [...] września 2005 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na omawianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, podniosła także, iż nabycie przez podatnika nieruchomości zabudowanej a następnie zbycie poszczególnych lokali mieszkalnych położonych na tej nieruchomości zostało przez organ podatkowy niezasadnie potraktowane jako "działalność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Autor skargi wyjaśnił, iż "zakupił on jednorazowo budynek wielomieszkaniowy i jednokrotnie sprzedał znajdujące się w nim lokale. Nie było więc zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a jedynie jednorazowy". Zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez podniesienie jednorazowej transakcji do rangi działalności gospodarczej, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i pominięcie wniosków dowodowych strony. W uzasadnieniu skargi strona podniosła także zarzut naruszenia art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Wskazała, iż organy podatkowe wadliwie określiły podstawę opodatkowania, którą w rozpatrywanej sprawie powinna stanowić różnica pomiędzy ceną sprzedaży mieszkania a wartością nakładów poniesionych pomiędzy datą nabycia całej nieruchomości a sprzedażą poszczególnych mieszkań. Wartość tę powinien określić "biegły rzeczoznawca w zakresie budownictwa". Strona uznała, iż skoro cena sprzedaży lokalu zależy od stanu mieszkania w chwili sprzedaży, to w toku postępowania organ powinien wziąć pod uwagę nie tylko rachunki za materiały, ale także nakłady faktycznie poniesione a nieudokumentowane rachunkami. W związku z powyższym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poczynionych przez podatnika na wykończenie budynku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Najistotniejsze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy działalność skarżącego polegająca na zakupie budynku, a następnie wyremontowaniu go, ustanowieniu odrębnej własności lokali, a w końcu sprzedaży poszczególnych lokali tego budynku - można określić jako działalność gospodarczą. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) - działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podmiot podejmujący działalność gospodarczą powinien wykonywać ją w sposób zorganizowany, ciągły, zarobkowy, profesjonalny (zawodowy) i we własnym imieniu (por. A. Walaszek-Pyzioł: Status prawny przedsiębiorcy w świetle projektu ustawy prawo działalności gospodarczej, Gdańskie Studia Prawnicze 2000, t. VII). Zorganizowanie oznacza, że wybrana została prawna forma przedsiębiorczości. Najprostszą i najmniej reglamentowaną formą podmiotu gospodarczego jest osoba fizyczna - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ciągłość natomiast nie oznacza wykonywania działalności bez przerwy, lecz stanowi o pewnej stabilności funkcjonowania przedsiębiorcy. Jeżeli ktoś kupuje dom wielokondygnacyjny i wielomieszkaniowy, remontuje go i sprzedaje z zyskiem poszczególne lokale, zaś cała procedura trwa przez okres kilku lat - to zapewne można mówić o jakiejś ciągłości. Podniesiony przez skarżącego argument, że jednorazowo zakupił budynek i jednorazowo dokonywał sprzedaży lokali, a więc nie prowadził działalności gospodarczej - jest chybiony. Należy zauważyć, że sprzedaż zawsze jest czynnością jednorazową, bez względu na to, co jest jej przedmiotem (lokal czy bochenek chleba), gdyż powoduje ona przeniesienie własności, czyli zmianę właściciela. A zatem ponowna sprzedaż tej samej rzeczy przez tę samą osobę wymagałaby odkupienia (lub innej formy przeniesienia własności) rzeczy przez poprzedniego właściciela. Natomiast wielokrotność czynności sprzedaży polega na jej powtarzalności co do formy i treści oraz podobieństwa, lecz nie tożsamości przedmiotu umowy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z powtarzalnością czynności tego samego rodzaju, zarówno w badanym roku, jak i latach następnych, i jest to niewątpliwe. Powtarzalność oznacza, że czynność określona rodzajowo została dokonana ponownie, co najmniej kilka razy. Jest oczywistym, że im droższe są przedmioty sprzedaży, tym do zawarcia umowy dochodzi rzadziej. Działalność gospodarcza ma charakter zarobkowy, czyli nastawiony na osiągnięcie dochodu - to również miało miejsce w niniejszej sprawie i nie wymaga dłuższego uzasadnienia. Profesjonalizm działalności gospodarczej, czyli zawodowy charakter nie oznacza natomiast, że stanowi ona jedyne źródło utrzymania przedsiębiorcy, jak również, że przedsiębiorca dysponuje odpowiednimi umiejętnościami, wiedzą i doświadczeniem w zakresie prowadzonej działalności (por. J. Kuciński, Z. Trzciński: Nowa regulacja ustawowa działalności gospodarczej w Polsce, RPEiS 2000, nr 3). Z zawodowym charakterem działalności łączy się kryterium staranności w wykonywaniu obowiązków, co oznaczać może również powierzenie wykonywania czynności zawodowych pracownikom przedsiębiorcy (por. W. Katner: Prawo działalności gospodarczej Komentarz Orzecznictwo Piśmiennictwo, Warszawa 2003) - w tym przypadku np. robotnikom budowlanym. Ponadto działalność gospodarczą określonego rodzaju mogą prowadzić także podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej (np. stowarzyszenie czy fundacja) lub prowadzenie działalności zupełnie innego rodzaju. Ostatnią cechą przedsiębiorcy jest podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu. Jest to pojęcie odmienne od pojęcia "na własny rachunek", o którym stanowiła wcześniejsza ustawa z 1988 r. Jednakże w omawianym przypadku wykazywanie różnic jest niecelowe, gdyż skarżący spełniał warunki obu tych postaci. Najogólniej mówiąc, "we własnym imieniu" występuje nadal, gdy przedsiębiorca posługuje się pełnomocnikiem, pracownikiem, wydzierżawia przedsiębiorstwo, itp. (por. W. Katner: op. cit., s. 30). Na podstawie art. 88a ust. 1 i 3 Prawa działalności gospodarczej - do dnia 31 grudnia 2003 r. podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne, w tym również wykonujące taką działalność na podstawie koncesji i zezwoleń, wymagało zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez gminy jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Jednakże rozpoczęcie działalności gospodarczej bez uprzedniego zgłoszenia jej do ewidencji, w sytuacji, gdy zgłoszenie takie było wymagane przez prawo, nie zwalnia podmiotu prowadzącego działalność od obowiązku dokonania zgłoszenia. Nie uprawnia również tego podmiotu do czerpania korzyści z działalności podlegającej zgłoszeniu do ewidencji, z powodu niedokonania takiej czynności. W tej sytuacji należy uznać, iż mimo formalnego niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji - działalność skarżącego nosiła znamiona działalności gospodarczej. Na podstawie art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza, a uzyskane w ten sposób przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym przypadku, nie ma zastosowania powołany przez skarżącego przepis art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., dotyczący niełączenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z innymi przychodami i opodatkowania go 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), tj. niepochodzący z działalności gospodarczej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Jak już podkreślono, Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonych aktów i czynności pod względem ich zgodności z prawem. Skoro zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, to skarga na nią podlega oddaleniu. Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.