I FSK 1601/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 23/07 w sprawie ze skargi U. E. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 31 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od U. E. Spółki z o.o. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 4600 zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 23/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi U. E. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 31 października 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych w dniu 10 czerwca 2006 r. w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony przez skarżącą z Rosji towar w postaci ciężkiego oleju opałowego z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy, według dokumentu SAD o stosownym numerze. Towar został zataryfikowany do kodu CN 27101961 i stosownie do § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie został objęty zwolnieniem od akcyzy. W ocenie organów celnych zgłoszenie celne oraz dołączone do niego dokumenty w postaci raportu kontrolnego i certyfikatu spełniały wymagania prawa celnego, tj. art. 62 rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Parametry fizyczne i chemiczne importowanego oleju nie były sporne, a zatem organ celny przyjął je i nie kwestionował, a kwota cła obliczona została z zastosowaniem 3,5 % konwencyjnej stawki celnej. W ocenie organów celnych w sprawie nie mogła mieć zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, bo importowany towar nie jest objęty poz. 24 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), natomiast zgodnie z kodem CN zadeklarowanym w zgłoszeniu należy go zaliczyć do pozycji 1 powyższego Załącznika i właściwa dla niego stawka to 1882 zł za 1000 l. W związku z powyższymi ustaleniami organy celne stosownie do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) dokonały określenia prawidłowej kwoty akcyzy oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) określiły spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu, biorąc za podstawę opodatkowania wartość celną importowanego towaru powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy. Organy celne określiły również obowiązek zapłaty odsetek, co uzasadnia art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła organom celnym naruszenie art. 1 oraz art. 2 ust. 4 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez ich całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie, naruszenie art. 3 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, naruszenie § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) poprzez całkowite niezastosowanie. W skardze wskazano również na naruszenie przez organy celne szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkujących w ocenie skarżącej niewyjaśnieniem stanu faktycznego i wydaniem decyzji z naruszeniem prawa, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jako podstawę skargi wskazano również naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez jego całkowite niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że najistotniejszym zagadnieniem w sprawie było ustalenie prawidłowej klasyfikacji importowanego wyrobu do kodu CN, natomiast organy podatkowe nie dokonały ustaleń pozwalających na prawidłowe sklasyfikowanie towaru. Zaznaczono, że pierwotna klasyfikacja importowanego wyrobu slop wax do kodu CN 27101961, zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, była błędna i powinna zostać skorygowana w oparciu o przedstawione na etapie odwołania wyniki badań, które wskazują na prawidłową klasyfikację do kodu CN 27129039. W świetle owych badań importowany towar nie jest olejem opałowym, ale gaczem parafinowym o właściwym kodzie CN 27129039 i podlega zwolnieniu od akcyzy na mocy § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podkreślono, że gdyby organ podatkowy wyczerpująco przeprowadził postępowanie wyjaśniające i rozpatrzył wszystkie przedstawione dowody uznałby, że pierwotna klasyfikacja importowanego wyrobu była błędna. Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. Sąd uznał, że w kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe nie dochowały wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organ do samodzielnego i prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organy nie zgromadziły i nie oceniły dowodów w sposób kompletny i wyczerpujący na okoliczność stanowczego ustalenia rzeczywistego przedmiotu importu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN. Sąd zwrócił uwagę, że co prawda obowiązek wskazania prawidłowej klasyfikacji przedmiotu spoczywa na importerze, jednakże w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym importer błędnie zadeklarował klasyfikację taryfową (kod CN) to nie ma prawnych przeszkód, by błąd ten został naprawiony w postępowaniu podatkowym, a wręcz wymagają tego zasady postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej. W sytuacji spornej organ ma obowiązek starannie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie dokonać stanowczych ustaleń, które pozwolą prawidłowo zastosować klasyfikację taryfową, jak przewiduje to art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej Sąd zauważył, że organy podatkowe pominęły ocenę dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, a w szczególności nie odniosły się do komentarza do wyniku badań z dnia 7 czerwca 2006 r., w którym zawarto stwierdzenie, że wyniki wskazują na zakwalifikowanie produktu do kodu CN 27101961, jednakże jest to tylko sugestia klasyfikacji taryfowej, która podlega rozważeniu i ocenie przez organ, gdyż stanowisku w przedmiocie prawidłowości klasyfikacji taryfowej i dokonanie tej klasyfikacji należy wyłącznie do organu. Zdaniem Sądu organ nie może oprzeć klasyfikacji taryfowej jedynie na stwierdzeniu, że jest to kod CN wskazany w wyniku badań i następnie w dokumencie SAD, ale jest zobowiązany merytorycznie ocenić, czy to wskazanie jest oparte na prawidłowych kryteriach. Zaniechanie postępowania wyjaśniającego, prawidłowego zgromadzenia i oceny dowodów stanowi o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd odniósł się również do argumentów podnoszonych przez Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu sądowym i stwierdził, że nie można podzielić stanowiska, by klasyfikacja do kodu CN wskazanego w dokumencie SAD miała odpowiadać ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartym w części I, sekcji I rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L. 87.256.1). Odwołanie się przez organ do tych reguł w sposób ogólny, bez wskazania, którą z nich, w jaki sposób i na podstawie jakich ustaleń faktycznych organ zastosował czyni stanowisko organu dowolnym. W końcowej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą importu powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji także w części rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie opodatkowania akcyzą importu jest istotny dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie, w świetle art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Poza granicami skargi Sąd zwrócił uwagę, że w aktach postępowania podatkowego znajduje się potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego z dnia 21 czerwca 2005 r., w którym pod pozycją 1700 ujęte jest zobowiązanie z przedmiotowego dokumentu SAD. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Tymczasem organ, uzasadniając obowiązek naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, pominął okoliczność złożenia zabezpieczenia generalnego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej. W imieniu organu administracji wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) niezastosowanie pozycji Nr 1 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L. 87.256.1) – Część II, Sekcja VI, Dział 27 Taryfy oraz uznanie, że zgłoszony towar o kodzie CN 27101961, wbrew deklaracji zawartej w zgłoszeniu celnym i bez wniosku skarżącego mógł zostać zklasyfikowany w postępowaniu podatkowym do kodu 27129039, co wynika z błędnej wykładni art. 201 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 302 z dn. 19.10.1992 r. ze zm.); b) błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dowolne przyjęcie, że efektem złożenia przez stronę zabezpieczenia generalnego jest nie naliczanie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191, 197 § 1 i 2, 210 § 4 i niezasadne uchylenie decyzji, gdy w rzeczywistości stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy zgodnie z deklarowanym przez stronę w zgłoszeniu celnym; b) naruszeniu art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd części materiału dowodowego, zebranego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i według jego stanu z chwili zgłaszania, z którego jednoznacznie wynika, że towar został zaklasyfikowany do kodu CN 27101961. W związku z powyższym wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych argumentowano, że zasada wypełniania zgłoszeń celnych, zgodnie z techniką samoobliczenia, wynika z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), odpowiedzialność za dane zawarte w zgłoszeniu ponosi zgłaszający i obowiązkiem strony jest dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego. Stosownie zaś do art. 23 ust. 2 Prawa celnego, jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że zarówno zgłoszenie, jak i dołączone do niego dokumenty spełniały wymogi prawa celnego, a organ mając dodatkową podstawę w postaci raportu z badań oraz wyników badań wraz z komentarzem nie miał podstaw do weryfikowania z urzędu danych zawartych w zgłoszeniu w części dotyczącej kodu CN. Efektem tego było określenie stosowych podatków. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego strona nadesłała pismo, do którego załączyła raport kontrolny, jednakże sporządzony w oparciu o analizę próby pobranej z innej cysterny, niż objęta niniejszą sprawą. W raporcie stwierdzono, że badany produkt winien być zaklasyfikowany pod kodem CN 27129039, ale strona nie wniosła o wszczęcie postępowania celnego w celu zweryfikowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Organ więc nie mógł dokonać weryfikacji również i z tego powodu, że przedłożony raport dotyczył innej sprawy. Materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania w omawianej sprawie nie mogły także stanowić dokumenty nadesłane przez spółkę po wydaniu i doręczeniu stronie zaskarżonej decyzji. Wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że w sytuacji, gdy strona uważała, że dokonane zgłoszenie celne jest błędna, winna była złożyć wniosek o jego zmianę, aby w ten sposób dokonać sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu. Zmiana zgłoszenia przez organy podatkowe, które należne podatki wymierzyły zgodnie z niekwestionowanymi danymi zawartymi w zgłoszeniu, nie leżała w gestii organów. Podkreślono, że skarżąca nie kwestionuje okoliczności, iż nie występowała z takim żądaniem. Ustalenia organów podatkowych w takiej sytuacji nie pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i dokonane zostały bez naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych odniesiono się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę. Podkreślono, że art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymienia przypadki, w których w drodze wyjątku nie nalicza się odsetek za zwłokę, mimo powstania zaległości podatkowej. Zalicza się do nich okres zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, ale tylko od tych kwot zobowiązań, które zostały pokryte z zabezpieczonych środków pieniężnych lub uzyskanych ze sprzedaży rzeczy lub praw zaliczonych na zaległości podatkowe. Z decyzji zaś jednoznacznie wynika, że zobowiązanie nie zostało pokryte ze złożonego zabezpieczenia, a strona wezwana została do jego uregulowania, co uszło uwadze Sądu. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną uznano za zasadną i konieczną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono m.in., że w ocenie skarżącej zgłoszenie celne jest w swej istocie oświadczeniem wiedzy, a nie woli, i może być dotknięte wadami. Oznacza to więc, że powinno być traktowane jako dowód w sprawie podatkowej, niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, podlegający ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadnicza kwestią w niniejszej sprawie jest relacja miedzy postępowaniem celnym i postępowaniem podatkowym w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania jest wartość celna towaru. W celu wyjaśnienia tej kwestii, analizie należy poddać związki, jakie zachodzą pomiędzy postępowaniem celnym a postępowaniem podatkowym. Zgodnie z art. 4 pkt 17 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Natomiast w myśl art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Zgłoszeń celnych w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinny one być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 62 ust. 1 i ust. 2 WKC). W przypadku procedury dopuszczenia do obrotu dokumenty te wskazane zostały w art. 218 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 oraz w przepisach prawa krajowego, tj. § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902, z późn. zm.), m.in. certyfikat wystawiony przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, zawierający skład chemiczny i surowcowy towaru (do 100 %) oraz informacje wymagane uwagami do poszczególnych działów taryfy celnej, jeżeli dokument taki jest niezbędny do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Tryb weryfikacji prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym określony został w art. 78 WKC oraz w art. 23 ustawy Prawo celne. Należy także wskazać, iż dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 1 lit. a) i ust. 2 WKC). Z kolei w myśl przepisów ustaw podatkowych regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, jedną z czynności podlegających temu opodatkowaniu jest import towarów (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) definiowany jako przywóz towarów (wyrobów akcyzowych) z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a. i art. 2 pkt 7 u.p.t.u.). Przepisy te w powyższym zakresie, tj. opodatkowania importu towarów w wielu przypadkach nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przepisów celnych. I tak, m.in. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych (analogicznie - art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.a., podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (analogicznie - art. 33 ust. 1 u.p.t.u.). Z zestawienia wyżej przytoczonych przepisów celnych oraz przepisów ustaw podatkowych wynika, iż istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy przepisami celnymi a przepisami podatkowymi. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatkowej istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu (jaki towar był przedmiotem importu). W tym zakresie towary są identyfikowalne poprzez ich przyporządkowanie do stosownego kodu odpowiedniej nomenklatury towarowej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa ta ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987 r.), oparta jest na systemie towarowej Nomenklatury Scalonej (CN). Również przepisy u.p.a i u.p.t.u. w przypadku importu towarów odwołują się dla celów ich opodatkowania właśnie do tejże Nomenklatury Scalonej. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - por. art. 41 ust. 15 u.p.t.u. Logika i sens Nomenklatury Scalonej, podobnie zresztą również jak innych nomenklatur towarowych polega na tym, że przyporządkowanie danego towaru do określonego kodu CN wyklucza możliwość jego zaklasyfikowania w innym miejscu tego systemu. Innymi słowy ten sam towar może być przyporządkowany do jednego tylko (ośmiocyfrowego) kodu CN. Jeżeli tak nie jest, oznacza to brak tożsamości towaru (chodzi o inny towar). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem dopuszczenia do obrotu i zarazem importu w rozumieniu przepisów podatkowych był towar o określonych i niespornych właściwościach fizyko-chemicznych, które stanowiły o jego cechach istotnych z punktu widzenia jego zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN. Oczywiście może zdarzyć się z różnych powodów, iż podany w zgłoszeniu celnym kod towaru jest nieprawidłowy. W takim przypadku, nawet po zwolnieniu towarów, w rozumieniu przepisów celnych, oczywiste jest, że co do zasady, powinna istnieć możliwość skorygowania tego kodu i odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru. W celu potwierdzenia tej tezy nie jest konieczne snucie rozważań, czy zgłoszenie celne ma charakter oświadczenia woli, czy też oświadczenia wiedzy. Procedura taka istnieje i została określona, w sposób ogólny w art. 78 ust. 3 WKC, a w zależności od tego czy nieprawidłowe zaklasyfikowanie towaru spowodowało "niedobór" czy też "nadwyżkę" kwoty wynikającej z długu celnego, bardziej skonkretyzowana w art. 220 WKC dotyczącym tzw. zaksięgowania retrospektywnego, bądź w ramach uregulowanej w rozdziale 5 tytułu VII WKC instytucji zwrotu i umorzenia należności celnych. W prawie krajowym kwestii tych dotyczy, m.in. art. 23 Prawa celnego. Nie jest jednak tak, jak twierdzi, Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mogą bez ograniczeń na podstawie przedstawionych w tym postępowaniu dowodów zmieniać podaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru do odpowiedniego kodu CN. Przyjęcie zgłoszenia celnego spowodowało już bowiem określone skutki prawne w postaci objęcia towaru - identyfikowalnego według podanego w zgłoszeniu celnym kodu CN, procedurą dopuszczenia do obrotu i powstania długu celnego (czyli obowiązku zapłaty cła według przyporządkowanej do tego kodu stawki celnej), a w konsekwencji tego, powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. To przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań prawnych przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń, a nie na odwrót. W związku z tym, dla odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru w zgłoszeniu celnym (błędne przyporządkowanie do określonego kodu CN), także w zakresie wynikających stąd skutków podatkowych, niezbędne jest zachowanie właściwej kolejności, co oznacza konieczność zastosowania trybu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym (w tym przypadku kodu CN) przewidzianego w przepisach celnych. Gdyby przyjąć za uzasadnioną tę część argumentacji, Sądu I instancji, w której wskazuje na możliwość zmiany w ramach postępowania podatkowego klasyfikacji towaru podanej w zgłoszeniu celnym, prowadziłoby to do trudnej do zaakceptowania sytuacji, w której sprowadzony z zagranicy ten sam towar, na gruncie postępowania celnego uznany za ciężki olej opałowy do innych celów (kod CN 27101961), w postępowaniu podatkowym występowałby jako gacz parafinowy (kod CN 27129039). W takim przypadku, w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z jednym, lecz dwoma rodzajami towarów. Analizując dalej kwestię dotyczącą możliwości weryfikacji w ramach postępowania podatkowego kodu CN towaru, podanego w zgłoszeniu celnym, wskazać należy na te przepisy u.p.t.u., które dotyczą podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 13 tej ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli natomiast przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zmiana kodu CN sprowadzonego z zagranicy towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu może także powodować zmianę wysokości stawki celnej, co z kolei w oczywisty sposób ma wpływ na stanowiące element podstawy opodatkowania "należne cło". W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy, przy wyliczeniu należnego cła w stosunku do objętego procedurą dopuszczenia do obrotu towaru - ciężkiego oleju opałowego do innych celów (kod CN 27101961), zastosowana została - wynikająca ze Wspólnej Taryfy Celnej konwencyjna stawka celna w wysokości 3,5 %. Natomiast według tejże Wspólnej Taryfy Celnej, stawka celna dla towarów klasyfikowanych do kodu CN 27129039 wynosi 0,7 %. O ile więc w zakresie podatku akcyzowego w przypadku towarów podlegających stawce tego podatku wyrażonej - nie w procencie podstawy opodatkowania, lecz w kwocie na jednostkę wyrobu, stawka celna oraz kwota należnego cła nie mają znaczenia dla obliczenia należnej kwoty tego podatku, ponieważ w takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.), tak w zakresie podatku od towarów i usług, mając na względzie przytoczone wyżej przepisy u.p.t.u. dotyczące podstawy opodatkowania, określenie prawidłowej kwoty tego podatku należnej z tytułu importu towarów wymagałoby również uwzględnienia przez organy podatkowe zmiany wysokości "należnego cła", stanowiącej konsekwencję zaklasyfikowania towaru do innego kodu CN i konieczności zastosowania innej stawki celnej. Jednakże w przepisach podatkowych brak jest podstawy prawnej dla takiego działania organów podatkowych. W ramach postępowania podatkowego organy prowadzące to postępowanie nie są więc uprawnione do samodzielnego określania kwoty należnego cła i dokonywania jakichkolwiek zmian w tym zakresie w stosunku do kwoty cła wykazanego w zgłoszeniu celnym. Na zakończenie analizy powyższej kwestii, czyli dopuszczalności w ramach postępowania podatkowego weryfikacji danych wynikających ze zgłoszenia celnego, w tym także zmiany w zakresie podanego w tym zgłoszeniu kodu CN importowanych towarów, należy jeszcze wskazać na treść art. 38 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Analogiczna regulacja zawarta jest także w art. 22 ust. 2 u.p.a. Wprawdzie powyższe przepisy odwołują się do pojęcia "elementy kalkulacyjne", które występowało na gruncie obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn zm.), niemniej nie może budzić wątpliwości, iż chodzi tu o "elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej" - uregulowane w tytule II, rozdziały 1-3 (art. 20-36) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z regulacji tych wynika, iż pojęcie to obejmuje swoim zakresem: Taryfę Celną Wspólnot Europejskich i klasyfikację taryfową towarów (a więc także występującą na gruncie tej taryfy towarową Nomenklaturę Scaloną), pochodzenie towarów oraz wartość celną towarów - a więc te elementy, które są istotne z punktu widzenia obliczenia wysokości należności celnych przywozowych i wywozowych. Ze wskazanych wyżej przepisów, tj. art. 38 ust. 2 u.p.t.u. i art. 22 ust. 2 u.p.a. jednoznacznie więc wynika, iż tylko w sytuacji w nich określonej (powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie) możliwe jest dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, samodzielne określenie tych elementów w ramach postępowania podatkowego przez działającego w charakterze organu podatkowego naczelnika urzędu celnego. Rozumując zatem na zasadzie a contrario, we wszystkich innych sytuacjach, aniżeli określona w tych przepisach, nie jest to dopuszczalne, co oznacza, iż weryfikacja tych elementów w stosunku do danych wynikających ze zgłoszenia celnego, np. poprzez przyjęcie innej wartości celnej towarów, czy też odmienne zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej, może nastąpić jedynie w trybie określonym w przepisach celnych. Gdyby bowiem przyjąć, iż określenie tych elementów na gruncie postępowania podatkowego jest możliwe w każdym czasie, to przepisy te byłyby zbędne, co kłóciłoby się z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Mając na względzie przedstawione wyżej wywody, jako niezasadną należy uznać tę część argumentacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, iż w ramach postępowania podatkowego zgłoszenie celne jako element stanu faktycznego powinno podlegać ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, a treść tego zgłoszenia, w tym przypadku wskazany w nim kod CN, może podlegać kontroli i weryfikacji dla potrzeb prawidłowego określenia należnych z tytułu importu towarów podatków. Po to jest odrębne postępowanie celne by ustalenia z tego postępowania były wiążące dla innych organów Państwa. Za nieracjonalne i sprzeczne z ekonomią procesową należy uznać wymaganie dublowania postępowań przez różne organy. Skoro istnieje możliwość weryfikacji ustaleń dokonanych przed właściwymi organami celnymi, to nie ma żadnego powodu by inny organ, w innym postępowaniu dokonywał tych ustaleń. Za takim rozumieniem przywołanych wyżej przepisów przemawia także i ten wzgląd, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której importer przed jednym organem państwa deklaruje co innego a przed drugim organem co innego. Importer musi ponosić odpowiedzialność za swoje działania. W konsekwencji należy uznać za zasadny, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. gdyż Sąd ten błędnie przyjął, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej.