II FSK 1693/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 208/07 w sprawie ze skargi D. i W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 208/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi D. i W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 506.864,00 zł, w miejsce wykazanego w deklaracji PIT-36 w kwocie 433.925,30 zł. W decyzji tej organ zakwestionował wysokość zeznanych kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. D. pod firmą "E.", a także dokonane odliczenia od dochodu oraz podatku. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 116.434,12 zł związane było z zakupem przez W. D. 45.442,68 litrów paliwa bezołowiowego, które według organu nie mogło być wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W kwestii dokonanych przez podatników odliczeń organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie okazali oni w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów uzasadniających odliczenie od dochodu darowizny, a także odliczenie od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe oraz odpłatne kształcenie w szkołach wyższych. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 30 stycznia 2007 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i orzekając co do istoty sprawy określił małż. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 481.267,00 zł. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty były złożone przed organem odwoławczym dokumenty dotyczące dokonanych przez D. i W. D. odliczeń od dochodu i podatku. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, powodujący naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f.; - naruszenie prawa procesowego, w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Wskazali, że organy bezzasadnie uznały, że W. D. prowadząc firmę "E." rozporządził zakupionym na jej rzecz paliwem w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie wyjaśniły przy tym wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności, czy będący w posiadaniu podatnika tabor samochodowy i maszyny budowlane mogły zużyć w ciągu roku wynikające z faktur zakupu ilości paliwa, czy ilości paliwa zużyte przez firmę podatnika w 2000 r. były wyższe od ilości zużytych w latach następnych oraz czy były wyższe od ilości zużywanych przez firmy o podobnym profilu działalności. Skarżący zarzucili organom niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i biegłego z zakresu techniki samochodowej i maszyn budowlanych na okoliczność, czy będący w posiadaniu podatnika tabor samochodowy i maszyny budowlane mogły zużyć w ciągu roku wynikające z faktur zakupu ilości paliwa w celu osiągnięcia przychodu. Organy nie dopuściły też dowodu z zeznań świadków – pracowników stacji paliw, którzy wydawali paliwo pracownikom firmy "E.", na okoliczność, czy sprzedane paliwo było tankowane do baków samochodów, czy też do beczek, a także w jaki sposób pracownicy, którzy obsługiwali samochody i maszyny na budowach zaopatrywali się w paliwo. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących dokumentowania wydatków i stwierdził, że w niniejszej sprawie organy skarbowe nie zakwestionowały w istocie tego, iż W. D. w 2000 r. nabył 45.442,68 litrów paliwa bezołowiowego. Nie zakwestionowały też faktu, że podatnik poniósł z tego tytułu wydatek w łącznej kwocie 116.434,12 zł. Postawiły jednak tezę, że zakupione paliwo nie mogło być wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a to głównie z tego powodu, iż jedynym pojazdem, do którego konieczne było tankowanie paliwa bezołowiowego, był samochód H. Zdaniem Sądu, trafnie skarżący podnieśli, że z faktu, iż do jednego samochodu konieczne jest tankowanie paliwa bezołowiowego, nie wynika zakaz tankowania takiego paliwa do innych samochodów, pojazdów i maszyn. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że w firmie W. D. było w tym okresie 14 różnego rodzaju napędzanych benzyną samochodów i maszyn, w aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, że nie mogło być do nich używane paliwo bezołowiowe, a bez przeprowadzenia w tej kwestii postępowania dowodowego nie można tego z góry wykluczyć. W ocenie Sądu, niewystarczający jest argument organów skarbowych, że na fakturach dokumentujących zakup tego paliwa znajdują się numery rejestracyjne jedynie dwóch samochodów: H., oraz C. W żaden sposób nie prowadzi to jeszcze do podważenia twierdzeń podatnika, że paliwo to było samochodem C. dowożone w beczkach na teren prowadzonych przez niego budów w celu wykorzystania go do innych samochodów i urządzeń. Podatnik przekonująco argumentuje, że zupełnie nieracjonalne byłoby tankowanie na stacji paliw, np. żurawia samochodowego Star 660, który spala 44 litrów benzyny na 100 km. Zdaniem WSA, na tankowanie paliwa do beczek może również wskazywać fakt, że faktury oznaczone numerem rejestracyjnym C. dokumentują zakup różnych rodzajów paliw, w tym nie tylko benzyny, ale także oleju napędowego. Samochód ten nie może być oczywiście napędzany jednocześnie benzyną i olejem napędowym. Za tym, że kupowane paliwo mogło być tankowane do beczek może również przemawiać i to, że w wielu przypadkach jego ilość przekraczała pojemność baku tego samochodu. Zdaniem Sądu, jeżeli organy nie kwestionują faktu zakupu spornego paliwa i prawdziwości dotyczących tego paliwa dokumentów źródłowych, co w odpowiedzi na skargę podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, to podważenie związku przyczynowego między tym wydatkiem a przychodem powinno opierać się na wykazaniu faktycznej niemożliwości wykorzystania tego paliwa w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie nie przeprowadzono jednak postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że chociaż na podatniku spoczywa główny ciężar wykazania związku wydatków z przychodem, to nie zwalnia to organu z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 i 187 ord. pod. Podniósł, że o ile na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji podatnik nie przejawiał inicjatywy dowodowej w zakresie przedstawienia dowodów uzasadniających zaliczenie zakupu paliwa bezołowiowego do kosztów uzyskania przychodów, to już w odwołaniu zwrócił uwagę na konieczność przesłuchania w tej sprawie świadków - pracowników stacji paliw oraz pracowników jego firmy, na okoliczność tankowania paliwa do beczek i dowożenia go na teren budów. Sąd powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono w sposób dostateczny, czy w ramach prowadzonej przez W. D. działalności gospodarczej pod firmą "E.", podatnik wykorzystywał sporne paliwo do innych pojazdów i urządzeń, niż samochód H. W tym zakresie nie przeprowadzono czynności dowodowych, które mogłyby to jednoznacznie potwierdzić lub wykluczyć. Dlatego też twierdzenie organu odwoławczego, że przesłuchanie pracowników stacji benzynowej i pracowników firmy "E." nie wniesie w tym zakresie nic nowego do sprawy, jest nieuzasadnione. Uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 180 i art. 187 i 190 ord. pod., gdyż organy nie wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie przeprowadziły dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii. W konsekwencji ocena niekompletnego materiału dowodowego nosi cechy dowolności. Wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe podejmą czynności dowodowe, zmierzające do ustalenia, czy nabywane przez W. D. paliwo bezołowiowe było dostarczane w beczkach lub kanistrach na teren prowadzonych przez jego firmę budów i było tam wykorzystywane do pojazdów i urządzeń, innych niż samochód H. W tym celu należy rozważyć przesłuchanie pracowników firmy podatnika, jak też pracowników stacji paliw, na których dokonywano zakupu spornego paliwa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu podatkowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu przez WSA, że organy skarbowe w oparciu o ustalony przez nie stan faktyczny błędnie zastosowały w/w przepis, kwestionując jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez W. D. w 2000 r. na zakup 45.442,68 litrów paliwa bezołowiowego, 2) przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na tej podstawie, chociaż nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd w rozstrzygnięciu przepisów, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 ord. pod. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez: - niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że organy skarbowe w sposób niepełny, niewyczerpujący przeprowadziły i oceniły dowody, - przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., dotyczącego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skoro WSA w uzasadnieniu orzeczenia powołał się na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że przepis ten został niewłaściwie zastosowany przez organy skarbowe, a także przez brak wskazań w tym zakresie co do dalszego postępowania, d) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną legalności działań podjętych przez organy skarbowe w zakresie zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego, jak też prawidłowości oceny, w oparciu o akta sprawy, ustalonego przez organy stanu faktycznego, czym przekroczył uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż 45 442,68 litrów benzyny bezołowiowej nie zostało wykorzystane w prowadzonej przez W. D. działalności gospodarczej. Stan faktyczny ustalony przez organy skarbowe wskazuje, że wydatek w kwocie 116.434,12 zł nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organami skarbowymi w realizacji poszukiwania dowodów potwierdzających lub wykluczających wskazane przez niego stanowisko, tym bardziej że nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych mogło prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy skarbowe art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 ord. pod., autor skargi kasacyjnej wskazał, że w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik w najmniejszym stopniu nie przejawiał inicjatywy dowodowej, z wyjątkiem wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 17 stycznia 2007 r., dotyczącym trudności w zakupie paliwa uniwersalnego U-95. Podczas prowadzonego postępowania zachowywał wyjątkowo bierną postawę. Organy skarbowe zaś, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, nie kwestionowały zakupu paliwa bezołowiowego i poniesionego na ten cel wydatku, lecz związek przyczynowy wydatku z osiągniętym przychodem. Powołanie się przez WSA, że skarżący w odwołaniu od decyzji zwrócił uwagę na przesłuchanie świadków, pracowników stacji paliw oraz ówczesnych pracowników jego firmy, na okoliczność tankowania paliwa do beczek i dowożenia go na teren budów, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przez organy skarbowe w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Brak wskazania przez stronę konkretnych osób, ówczesnych pracowników jego firmy, które należy przesłuchać w charakterze świadków bez podania organom skarbowym choćby ich imienia i nazwiska, uniemożliwiło realizację tych działań. Wobec braku dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzenia w 2000 r. przez podatnika działalności gospodarczej oraz braku podjęcia jakiejkolwiek próby jej odtworzenia, powołanie biegłego z zakresu rachunkowości oraz zakresu techniki samochodowej i maszyn budowlanych, na okoliczność zużycia, w ciągu roku wynikającego z faktur zakupu paliwa bezołowiowego, byłoby niecelowe. W toku postępowania kontrolnego nie udostępnione zostały przez podatnika jakiekolwiek dowody, wskazujące na możliwość zaliczenia wydatku na paliwo bezołowiowe do kosztów uzyskania przychodu – mimo pisemnych wezwań zawartych w licznych pismach kierowanych do niego przez organ pierwszej instancji. To na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania faktów, na które się powołuje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, WSA nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organy skarbowe w sposób niepełny i niewyczerpujący przeprowadziły i oceniły dowody. Wadliwa ocena zebranych w sprawie dowodów skutkowała przedstawieniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu, czym Sąd naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Skoro WSA uznał, że organy dokonały niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., winien też uznać, iż doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Pomijając ten przepis, nie wskazał podstawy rozstrzygnięcia oraz nie zamieścił wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit, c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ uznał, że w związku z powyższym Sąd w niniejszej sprawie wadliwie sprawował funkcję kontrolną legalności działań podjętych przez organy skarbowe w zakresie zgromadzenia, oceny materiału dowodowego, prawidłowości ustalenia stanu faktycznego oraz odpowiedniego zastosowania przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Otóż, już na wstępie, a to w związku z wyjaśnieniami W. D. złożonymi przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, należy podnieść, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B. była w ogóle zbędna. Wynika to z tego, że w sytuacji, gdy zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej, zresztą bezzasadne, sprowadzają się do zakwestionowania braku związku wydatków na benzynę bezołowiową z przychodem, którego miał nie wykazać skarżący, nie wskazując na żadne dowody, odmawiając czynnego współdziałania z organami podatkowymi w tym zakresie, a czego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 190 ord. pod. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a.) nie uwzględnił przy wydaniu wyroku kasacyjnego, a W. Dawidowski w związku z pożarem, który strawił dokumentację źródłową, w tym także dowodzącą wysokości i rodzaju uzyskanego przychodu, w następstwie żmudnych działań odtworzył w znacznej części i udostępnił kontrolującym, to podnoszenie zarzutów o niewykazaniu związku wydatków z przychodem jest całkowitym nieporozumieniem. Skarżący, zarówno przed Sądem pierwszej instancji, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyjaśnił dokładnie i jak się wydaje przekonywująco wielkości paliwa przewożonego na poszczególne miejsca wykonywania usług (remonty i budowy sieci energetycznych) samochodem C. z dwóch stacji benzynowych (notabene, w których przeprowadzono kontrolę krzyżową i nie stwierdzono nieprawidłowości) w beczkach po 400 litrów paliwa każda, przy wystawianiu faktur z reguły raz w tygodniu. Okoliczności te w sposób jednoznaczny uwiarygodniają tezę o związku wydatku z przychodem. W tej sytuacji, argumentacja Sądu pierwszej instancji dotycząca uchybień przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego jest jak najbardziej prawidłowa. Organy podatkowe w żadnym razie nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zakupu i wykorzystania paliwa bezołowiowego do różnych samochodów i maszyn podatnika, co w istotnym stopniu pozwoliłoby powyższy związek wydatków z przychodem wykazać. Trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, co bezpodstawnie kwestionuje skarga kasacyjna, że to, iż na podatniku spoczywa główny ciężar wykazania związku wydatku z przychodem i wykazywania inicjatywy dowodowej, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, na który wskazują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Brak wskazania przez podatnika danych świadków (pracowników firmy "E." i pracowników dwóch stacji benzynowych) przy posiadaniu danych co do rodzaju samochodów, maszyn i sprzętu oraz dat faktur zakupu paliwa i wskazanych tam danych oraz faktur wystawionych z tytułu uzyskanych świadczeń za usługi, pozwoli wprost ustalić w drodze wywiadu (kontroli) niezbędne ich dane osobowe, a także ewentualny przychód firmy podatnika. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., albowiem to, że Sąd pierwszej instancji powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie oznacza w żadnym stopniu, by przypisał organowi podatkowemu jego błędne zastosowanie. Notabene, o takim uchybieniu w uzasadnieniu nie ma nawet mowy. Podstawę prawną wyroku stanowiły tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 ord. pod. i tylko ich naruszenie przypisał Sąd organom podatkowym. Nie sposób zgodzić się także z zarzutami skargi kasacyjnej by Sad pierwszej instancji nie zawarł w wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te są wyraźne tak co do zagadnień faktycznych, które należy wyjaśnić, jak i środków dowodowych, które należy podjąć. Konsekwencją powyższego jest też to, że nietrafny jest także zarzut dotyczący wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej Sądu pierwszej instancji. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił.