I FSK 1612/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I. B. S." Spółki Akcyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1626/06 w sprawie ze skargi "I. B. S." Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa) 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2006 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "I. B. S." Spółki Akcyjnej w K. kwotę 640 zł (słownie: sześćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 1626/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 8 czerwca 2006 r. nr [...], działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika – I. S.A. z siedzibą w K. - dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zapewnienia organom podatkowym dostępu drogą elektroniczną do faktur wystawianych w formie elektronicznej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wniosku z dnia 1 marca 2006 r. znak: [...] strona występując o wydanie pisemnej interpretacji podkreśliła, że z treści § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r." wynika, iż faktury elektroniczne przechowuje się w sposób umożliwiający organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do tych faktur. Zatem zdaniem wnioskodawcy prawodawca miał na myśli dostęp on-line do faktur elektronicznych. Jednakże art. 3 Dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. zmieniającej VI Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej, uprawnia państwo członkowskie do wprowadzenia obowiązku zapewnienia dostępu do systemu on-line, tylko wówczas gdy faktury przechowywane są w innym państwie członkowskim, niż to w którym podatnik posiada siedzibę. W związku z powyższym zdaniem strony mimo, iż literalne brzmienie polskich przepisów w połączeniu z wykładnią systemową daje wniosek co do konieczności udostępniania organom podatkowym faktur elektronicznych on-line, niemniej jednak w ocenie strony przepis § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. jest sprzeczny z ww. Dyrektywą. Tym samym daje to - wg wnioskodawcy - podstawę do twierdzenia, iż zapewnienie dostępu organom podatkowym do faktur elektronicznych, przechowywanych w kraju siedziby podatnika następuje w drodze udostępnienia tychże faktur na elektronicznych nośnikach informacji. 1.3. Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż wbrew twierdzeniu I. S.A. nie występuje sprzeczność pomiędzy przepisami § 6 ww. rozporządzenia a postanowieniami art. 22a VI Dyrektywy, który jest dopełnieniem normy określonej w art. 22 ust. 3 lit. d akapit drugi VI Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie nie mogą odmówić podatnikowi posiadającemu siedzibę na ich terytorium prawa wyboru miejsca przechowywania faktur na terytorium innego Państwa Członkowskiego, jeżeli są one przechowywane w formie elektronicznej zapewniającej pełny i ciągły (full on - line) dostęp do danych. W takim jednak przypadku, niezależnie od uregulowań prawnych w kraju przechowywania faktur, organom podatkowym właściwym dla podatnika przysługuje prawo dostępu do takich faktur, pobierania ich z systemu i wykorzystywania ich w granicach określonych przepisami kraju w którym podatnik ma siedzibę. 1.4. Na powyższe postanowienie I. S.A. złożył zażalenie z dnia 16 czerwca 2006r. znak: [...] wnosząc o jego zmianę z uwzględnieniem stanowiska podatnika. Zakwestionowano interpretację organu podatkowego pierwszej instancji uznając dokonaną wykładnię przepisów VI Dyrektywy za niewłaściwą; równocześnie podkreślono zbieżność opinii wnioskodawcy i organu podatkowego, co do interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej tych faktur. Natomiast przywołując treść art. 22 ust. 3 lit. d VI Dyrektywy strona podkreśliła umożliwienie podatnikowi wyboru miejsca przechowywania faktur (w kraju lub poza krajem), jednakże pod warunkiem zapewnienia organowi podatkowemu, na jego żądanie, dostępu do faktur "bez zbędnej zwłoki", co nie determinuje technicznego sposobu udostępniania tych faktur. Poza tym art. 22 ust. 3 lit. d VI Dyrektywy akapit drugi zdanie trzecie, zdaniem podatnika wskazuje, że ustawodawca krajowy ma możliwość ograniczenia miejsca przechowywania faktur wyłącznie do kraju siedziby podatnika, ale jedynie w sytuacji, kiedy faktury byłyby przechowywane za granicą w innej formie niż elektronicznej i organ podatkowy nie miałby "pełnego i ciągłego dostępu" czyli nie miałby zagwarantowanego dostępu on-line. Przytoczona wyżej norma ma decydujące znaczenie dla prawidłowej wykładni w jakich sytuacjach VI Dyrektywa przewiduje dostęp on-line do faktur organom podatkowym i wg wnioskodawcy przepis ten stanowi wyjątek od zasady swobodnego wyboru przez podatnika miejsca przechowywania faktur. Wyłączenie możliwości przechowywania faktur w innym miejscu, niż kraj siedziby jest swoistą "sankcją" uruchamianą wtedy, jeśli podatnik wybierając na miejsce przechowywania faktur inny kraj nie jest równocześnie w stanie zapewnić organom podatkowym "full on-line access" do faktur. Dlatego też z tej normy nie można wywodzić nakazu zapewnienia administracji podatkowej pełnego i bezpośredniego dostępu również wówczas, jeśli podatnik decyduje się na przechowywanie faktur w kraju siedziby. Zdaniem strony regulacja art. 22 ust. 3 lit. d zdanie trzecie VI Dyrektywy ma charakter wyjątku od reguły, nie można jej zatem interpretować w sposób rozszerzający, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. Nadto podniesiono, że przepis § 6 cyt. wyżej rozporządzenia nakazujący dostęp on-line organom podatkowym w każdym przypadku - niezależnie od miejsca/kraju przechowywania jest sprzeczny z ustawodawstwem unijnym i na mocy art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, co w tej sprawie oznacza nakaz udostępniania organom podatkowym dostępu w trybie on-line do faktur elektronicznych wyłącznie w sytuacji, gdy miejsce ich przechowywania znajduje się poza terytorium Polski. 1.4. Organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Argumentując swe rozstrzygnięcie i przytaczając treść przepisów § 2, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) podkreślono, że podmiot wystawia fakturę w dowolnej postaci i zapisuje w pliku. Następnie wystawca przesyła, w tym udostępnia, fakturę do odbiorcy w formie elektronicznej przy zastosowaniu urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) oraz przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Wystawienie i przesłanie obwarowane jest konkretnymi wymogami. Również obowiązki w zakresie przechowywania faktur elektronicznych dotyczą zarówno podatników wystawiających faktury elektroniczne jak i otrzymujących te faktury. Powinny być one przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej, w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób: gwarantujący autentyczność ich pochodzenia; integralność ich treści; czytelność przez cały okres ich przechowywania; umożliwiający na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do przechowywanych faktur. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przepis § 6 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia interpretować należy w ten sposób, iż podatnik obowiązany jest zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie, gdyż wyłącznie w taki sposób można uzyskać natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności przepisów ww. aktu wykonawczego z prawem Unii Europejskiej wskazano, iż z objaśnień do cyt. wyżej rozporządzenia wynika, że cyt. "Przepisy niniejszego rozporządzenia wdrażają postanowienia dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 15/24 z 17.01.2002)". Przywołując treść regulacji zawartych w art. 22 ust. 3 lit. c, d, e oraz art. 22 a VI Dyrektywy odnoszących się do faktur elektronicznych organ stwierdził, że przepisy § 2, § 4 i § 6 ust. 5 i 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stanowią implementację norm art. 22 ust. 3 lit. c i lit. e oraz art. 22 ust. 3 lit. d akapit drugi i trzeci VI Dyrektywy. Dodatkowo podkreślono, że art. 22 ust. 3 lit. d ww. Dyrektywy nakładając na podatnika obowiązek przechowywania faktur zarówno wystawianych w formie pisemnej jak i w formie elektronicznej, wystawionych i otrzymanych, nie precyzuje ani sposobu przechowywania faktur, ani okresu przez jaki faktura powinna być przechowywana i pozostawia tę kwestię w gestii Państw Członkowskich. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że umożliwienie wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej, a w szczególności umożliwienie przechowywania faktur w formie elektronicznej poza granicami kraju siedziby podatnika, stało się bezpośrednią przesłanką dodania do VI Dyrektywy, na mocy Dyrektywy 2001/115/WE artykułu 22a, dotyczącego prawa dostępu Państw Członkowskich do faktur przechowywanych w innym Państwie Członkowskim. Powyższy zaś przepis stanowi dopełnienie normy zawartej w art. 22 ust. 3 lit. d zdanie czwarte i wprowadza regulację, w myśl której kontrola elektronicznych faktur powinna opierać się na zasadzie państwa pochodzenia home-country control, według której władze państwa, w którym znajduje się siedziba podatnika wystawiającego faktury elektroniczne, powinny kontrolować poprawność przechowywanych faktur elektronicznych. Zwrócono także uwagę, iż z przepisów art. 22 ust. 3 lit. d zdanie czwarte, oraz art. 22a ww. Dyrektywy wynika, że przechowywanie faktur przy użyciu środków elektronicznych to taki system przechowywania faktur, który gwarantuje dostęp on-line do tych danych. Na zakończenie wskazano, że przepisy VI Dyrektywy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, w kwestii zapewnienia dostępu właściwym organom do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika, nie jest więc możliwe powoływanie się wprost na regulacje zawarte w tej Dyrektywie. Nadto skoro kwestię dostępu do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika pozostawiono w kompetencji Państw Członkowskich, a przechowywanie faktur przy użyciu środków elektronicznych oznacza, w świetle cyt. wyżej przepisów tej Dyrektywy, przechowywanie ich w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line do tych faktur, zatem za bezpodstawny uznano zarzut strony o sprzeczności § 6 cyt. wyżej rozporządzenia z ustawodawstwem unijnym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., a także o zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podkreślono naruszenie prawa materialnego (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur i przyjęcie, że przepis ten nakłada na podatników obowiązek zapewniania organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) dostępu on-line do archiwum faktur wystawianych w formie elektronicznej; błędną wykładnię art. 22 ust. 3 lit. d oraz 22a VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) i uznanie, że przepisy te uprawniają państwa członkowskie do nałożenia na podatników przechowujących faktury elektroniczne w kraju siedziby obowiązku zapewniania organom podatkowym dostępu on-line do tych faktur. Zdaniem I. SA podatnicy przechowujący faktury w formie elektronicznej na terytorium kraju, mogą zapewnić organom podatkowym dostęp do tych faktur również w drodze udostępnienia tychże faktur na elektronicznych nośnikach informacji. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 maja 2006r., w którym dopuszczono zapewnienie organom podatkowym dostęp do faktur wystawionych w formie elektronicznej poprzez stronę WWW. chronioną hasłem, przekazanie płyty CD lub udostępnienie odpowiedniego stanowiska komputerowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie stwierdził, że spór dotyczy zapewnienia organom podatkowym dostępu do faktur wystawianych w formie elektronicznej tzn. czy dostęp ten winien być w formie on-line czy dopuszczalny jest inny sposób np. poprzez stronę internetową chronioną hasłem, przekazanie płyty CD lub udostępnienie przez podatnika odpowiedniego stanowiska komputerowego. 3.2. Sąd stwierdził, że z przepisów § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. wynika, iż wystawca przesyła (udostępnia) fakturę odbiorcy w formie elektronicznej przy zastosowaniu urządzeń do przetwarzania oraz przechowywania danych, z wykorzystaniem różnych technik teletransmisji bądź technologii. Natomiast obowiązki w zakresie przechowywania faktur elektronicznych dotyczą zarówno podatników wystawiających faktury elektroniczne jak i otrzymujących te faktury. A zatem - zdaniem składu orzekającego Sądu - należy skonstatować, iż jednoznacznie z § 6 ww. rozporządzenia wynika, że podatnik obowiązany jest zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie, gdyż wyłącznie w taki sposób można uzyskać natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do przedmiotowych faktur. 3.3. Odnosząc się do obowiązujących w tej kwestii unormowań unijnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacje te, a zwłaszcza art. 22 ust. 3 lit d akapit czwarty VI Dyrektywy, także przewidują dostęp on-line do faktur, obok innych form ich przechowywania i udostępniania, a o formach tych decyduje dane Państwo Członkowskie. Na podstawie bowiem ww. przepisu Państwa Członkowskie mogą wprowadzić wymóg, aby podatnicy posiadający siedzibę na ich terytorium przechowywali w kraju wystawione i otrzymane faktury, jeśli nie są one przechowywane w formie elektronicznej gwarantującej pełny i ciągły dostęp do danych (ang. fuli on-line access). Dopuszczalne zatem było wprowadzenie w oparciu o powyższy przepis przez państwo członkowskie (tu: Polskę) swoich wymagań w zakresie przechowywania w kraju faktur w sposób gwarantujący pełny i ciągły dostęp do danych (ang. full on-line access). Powyższe zaś w żaden sposób nie można uznać za sprzeczne z regulacjami powoływanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. 3.4. Sąd wskazał także, że utrwalona linia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na zasadę, iż podatnicy mogą powoływać się przed sądami krajowymi, ale także przed organami podatkowymi na przepisy VI Dyrektywy w przypadku gdy przepisy wspólnotowe w ogóle nie zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego lub zostały wprowadzone, ale niezgodnie z przepisami unijnymi. Możliwość powoływania się na przepisy unijne została jednak z natury rzeczy ograniczona tylko do przypadków, w których przepisy Dyrektywy są dostatecznie wyraźne, precyzyjne i bezwarunkowe. Natomiast w zakresie spornego zagadnienia przepisy Dyrektywy nie spełniają powyższych wymogów, a zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawiły do uregulowania danemu Państwu Członkowskiemu. Zatem w przypadkach, w których organy Wspólnoty zobowiązały Państwa Członkowskie, w drodze Dyrektywy, do przyjęcia pewnego planu działania - to państwa, do których kierowana jest Dyrektywa, obowiązane są osiągnąć wyznaczony cel. W konsekwencji skoro przechowywanie faktur, w świetle przepisów VI Dyrektywy, oznacza również przechowywanie ich w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line do tych faktur, to za bezpodstawny uznać należy zarzut Strony, iż przepis § 6 cyt. wyżej rozporządzenia nakazujący zapewnienie dostępu on-line organom podatkowym w każdym przypadku (niezależnie od miejsca/kraju) przechowywania tzw. e-faktur jest sprzeczny z ustawodawstwem unijnym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie przepisu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, ze na podatniku przechowującym na terytorium kraju faktury w formie elektronicznej ciąży obowiązku zapewnienia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dostępu do tych faktur zawsze na zasadzie pracy w czasie rzeczywistym (on-line). Przyjęcie wykładni utrzymanej przez Sąd prowadzi do: - nieuzasadnionego szerszego dostępu organów podatkowych do faktur podatnika w formie elektronicznej niż w przypadku faktur w formie papierowej; - naruszenia ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez szerszą kontrolę podatników przechowujących faktury w formie elektronicznej; - naruszenia tajemnicy bankowej poprzez obrazę art. 182 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe; - niezgodności tak rozumianego § 6 ust. 1 Rozporządzenia z Konstytucją RP, tj. z zasadą równości wobec prawa oraz z zasadą swobody działalności gospodarczej; - niezgodności tak rozumianego § 6 ust. 1 Rozporządzenia z art. 22 ust. 3 lit. d VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); b) naruszenie art. 22 ust. 3 lit. d oraz art. 22a VI Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, iż przepisy te uprawniają państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej do nałożenia na podatników przechowujących faktury w formie elektronicznej w kraju siedziby obowiązku zapewnienia organom podatkowym dostępu do tych faktur poprzez dostęp on-line; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a", poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, tj. nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 1 Rozporządzenia; b) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie wyjście poza granice skargi oraz powołaną podstawę prawną; c) naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadniania wyroku do okoliczności, że organ podatkowy dokonując wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia całkowicie pominął część interpretowanego przepisu; d) naruszenie art. 10 i art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. ("TWE") poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuwzględnienie w procesie wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia tzw. prowspólnotowej wykładni realizującej cel art. art. 22 ust. 3 lit. D oraz art. 22a VI Dyrektywy VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego. 4.2. W bardzo obszernym uzasadnieniu zarzutów zasadniczo powtórzono argumentację podatnika formułowaną w dotychczasowym postępowaniu, rozwijając tezy wyrażone w powyższych zarzutach. Wskazano, że zgodnie z interpretowanym przepisem rozporządzenia, dostęp elektroniczny do faktur w formie elektronicznej ma być zapewniony w sposób: "natychmiastowy, pełny i ciągły". Desygnatem sformułowani "natychmiastowy, pełny i ciągły" nie jest wyłącznie dostęp on-łine . Zakres tego sformułowania jest znacznie szerszy. W ocenie Banku, udostępnienie faktur elektronicznych na żądanie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) poprzez dostarczenie tym organom faktur na elektronicznych nośnikach informacji (np. płyta CD), w momencie uruchomienia takich nośników w komputerze, będzie prowadzić do natychmiastowego, pełnego i ciągłego dostępu w formie elektronicznej do tych faktur. Właściwe organy będą bowiem mogły niezwłocznie (tj. natychmiastowo) po uruchomieniu stacji komputerowej dokonać wglądu do archiwum faktur. Ponadto, o ile nie zostaną wprowadzone żadne ograniczenia co do dostępu do przekazanych na elektronicznym nośniku informacji, dostęp ten będzie również pełny (zupełny, niczym nie ograniczony) oraz ciągły (trwający bez przerwy). Spełnione zostaną również warunki i zapewnienia możliwości organom podatkowym udokumentowanego poboru oraz wykorzystania (w tym wydruku i zapewnienia czytelności) faktur w formie elektronicznej. W przekonaniu Skarżącej literalna wykładnia § 6 ust. 1 Rozporządzenia prowadzi do sformułowania normy prawnej w sposób dostatecznie jasny, nakazującej podatnikom przechowującym faktury w formie elektronicznej zapewnienie elektronicznego dostępu do tych faktur organom podatkowym poprzez dostęp m.in. na elektronicznych nośnikach informacji. Ponadto tak wyinterpretowana norma jest zgodna z prawem krajowym oraz prawem Wspólnot Europejskich. Nawet jeżeli przyjąć, że wykładnia literalna § 6 ust. 1 Rozporządzenia nie daje rezultatu (co zdaniem Banku nie ma miejsca) zastosowanie wykładni pozajęzykowej nie prowadzi do tak rygorystycznej interpretacji jaka zaprezentowały organy podatkowe, a którą potwierdził Sąd, jakoby wyłącznym możliwym dostępem do faktur w formie elektronicznej był dostęp w czasie rzeczywistym on-line. Celem § 6 ust. 1 rozporządzenia jest zapewnienie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej niegorszego dostępu do faktur w formie elektronicznej niż do faktur w formie papierowej. Przepis ten został wprowadzony po to aby podatnicy nie zasłaniali się technicznymi barierami utrudniając sprawne przekazanie żądanych faktur lub przekazywali je w formie uniemożliwiającej ich odczytanie. I. stoi na stanowisku, że zapewnienie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dostępu do faktur w formie elektronicznej, zgodnie z wykładnią celowościową § 6 ust. 1 rozporządzenia, nastąpi poprzez udostępnienie tychże faktur m.in. na elektronicznych nośnikach informacji. 4.3. Sformułowane natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a.,, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., oraz art. 10 i art. 249 akapit 3 TWE - stanowią konsekwencję podniesionego naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w niósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, wywodząc jak w wydanej przez siebie decyzji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zasad dostępu organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, do faktur podatnika wystawianych lub otrzymanych w formie elektronicznej przechowywanych na terytorium kraju – czy dostęp ten winien być w formie on-line, np. za pośrednictwem Internetu, czy też dopuszczalny jest też w innej formie, np. na płycie CD. 5.2. Organy podatkowe, za akceptacją Sądu pierwszej instancji uznały w tej sprawie, że § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) interpretować należy w ten sposób, iż podatnik obowiązany jest zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie, gdyż wyłącznie w taki sposób można uzyskać natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną. Wydający przy tym interpretację organ pierwszej instancji stwierdził, że wynikający z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów nakaz umożliwienia organom dostępu drogą elektroniczną do faktur elektronicznych "oznacza stworzenie organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) możliwości dostępu do zarchiwizowanych faktur za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, takich jak, np. Internet". Dalej stwierdzono, że "podatnik musi wdrożyć takie rozwiązania informatyczne, które pozwolą, w razie potrzeby, uzyskać organom podatkowym (kontroli skarbowej) dostęp do danych określonych w § 6 rozporządzenia, w sposób zdalny". Nie dopatrzono się również sprzeczności tegoż unormowania z regulacjami zawartymi w art. 22 ust. 3 lit. c, d, e oraz art. 22 a VI Dyrektywy, ustanowionymi postanowieniami dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 15/24 z 17.01.2002). 5.3. Podatnik nie zgadza się z tą interpretacją twierdząc, że desygnatem sformułowania użytego w § 6 ww. rozporządzenia "natychmiastowy, pełny i ciągły" nie jest wyłącznie dostęp on-łine. Zakres tego sformułowania jest znacznie szerszy. Gdyby intencją prawodawcy było nałożenie na podatników obowiązku zapewnienia dostępu do faktur elektronicznych na zasadzie on-line, to posłużyłby się on sformułowaniem wyrażającym wprost ten sposób dostępu na zasadzie pracy w czasie rzeczywistym. W ocenie Banku spełnienie warunków z ww. § 6 rozporządzenia zapewni m.in. udostępnienie tych faktur na elektronicznych nośnikach informacji, np. poprzez przekazanie płyty CD, pamięci USB (tzw. pendrive) lub udostępnienie organowi kontrolnemu odpowiedniego stanowiska komputerowego. 5.4. Ustosunkowując się do powyższego sporu rozpocząć należy od tego, że § 6 ww. rozporządzenia został wydany w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 106 ust. 11 u.p.t.u. stanowiącego, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji, może określić, w drodze rozporządzenia, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną, uwzględniając przepisy prawa Wspólnot Europejskich, potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku oraz stosowane techniki w zakresie przesyłania danych w formie elektronicznej i kodowania tych danych. Zagadnienie udostępniania faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej normuje jedynie § 6 ust. 1 tegoż rozporządzenia stanowiąc, że faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2. W ustępie 2 postanowiono natomiast, że wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej faktury mogą być przechowywane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, pod warunkiem uprzedniego poinformowania w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celnego właściwego w zakresie podatku akcyzowego, w odniesieniu do podatnika tego podatku, o miejscu ich przechowywania (adresie, a w przypadku gdy adres odnosi się do innego podmiotu niż podmiot, który wystawił lub otrzymał fakturę - również o nazwie tego podmiotu). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Z przepisów tych wynika, że: 1) zasadą jest, że faktury elektroniczne przechowuje się na terytorium kraju (Polski), 2) faktury te mogą być przechowywane na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego, pod warunkiem uprzedniego poinformowania w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celnego właściwego w zakresie podatku akcyzowego, w odniesieniu do podatnika tego podatku, o miejscu ich przechowywania, 3) w jednym i drugim przypadku sposób przechowywania faktur elektronicznych ma umożliwiać - na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami - organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur. 5.5 Istotnym jest, jak należy rozumieć zwrot: "sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, (...) natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur". Rację ma składający skargę kasacyjną, że istotnym dla właściwego zrozumienia znaczenia tegoż zwrotu jest ten fragment interpretowanego przepisu, który wskazuje, że natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur elektronicznych należy zapewnić organom podatkowym i kontroli skarbowej tylko na ich żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponieważ § 6, jak stwierdzono stanowi wykonanie art. 106 ust. 11 u.p.t.u., oznacza to, że należy interpretować go zgodnie z celem tej delegacji, w której stwierdzono, że unormowanie wykonawcze w zakresie zasad przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną, ma m.in. uwzględniać "potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku". Oznacza to, że żądanie organu podatkowego lub kontroli skarbowej o natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do faktur elektronicznych podatnika musi być wyartykułowane "zgodnie z odrębnymi przepisami" w celu "zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku". Chodzi zatem w tym przypadku o przepisy regulujące zagadnienie prowadzenia przez organy podatkowe i kontroli skarbowej prawidłowości rozliczania się przez podatnika z podatku od towarów i usług: postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających uregulowanych w Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), z uwzględnieniem przepisów rozdziału 5 "Kontrola przedsiębiorcy" ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Żądanie organu podatkowego lub kontroli skarbowej o natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do faktur elektronicznych podatnika może być zatem wyrażone dopiero po wszczęciu stosowanego postępowania, zgodnie z przepisami to postępowanie normującymi oraz w trybie określonym tymi przepisami. Również realizacja tego obowiązku przez podatnika determinowana jest przepisami postępowania podatkowego (kontrolnego), zarówno co do czasu, jak i miejsca udostępnienia tychże faktur elektronicznych stosownemu organowi. Nie ma bowiem żadnych podstaw do twierdzenia, że udostępnianie faktur elektronicznych organom podatkowym (skarbowym) w tym trybie może się odbywać poza jakimkolwiek unormowanym przepisami prawa trybem postępowania podatkowego (kontrolnego) toczącego się wobec podatnika i stanowi samoistną podstawę prawną takiego udostępniania, pozostającą poza obowiązującymi w tym względnie unormowaniami prawnymi. Takiemu rozumowaniu sprzeciwia się przede wszystkim sama treść § 6 ww. rozporządzenia, wskazująca, że udostępnianie tych faktur organom odbywa się na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, co oznacza jednoznaczne odesłanie do przepisów normujących stosowne tryby postępowania podatkowego, sprawdzającego lub kontrolnego. Przemawia również za tym treść art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany m.in. w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, a także art. 22 Konstytucji stanowiący, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Interpretacja, zgodnie z którą przepis § 6 ww. rozporządzenia zmuszałby podatników stosujących faktury elektroniczne do udostępniania ich organom skarbowym, na ich żądanie, w trybie ciągłego dostępu, poza regułami stosownego postępowania (kontrolnego) prowadzonego wobec takiego podatnika, podczas gdy podatnicy opierający swoją dokumentację na fakturach tradycyjnych (papierowych), nie podlegaliby takiemu obowiązkowi, będąc zobowiązanymi do udostępniania tych faktur jedynie z uwzględnieniem przepisów wszczętego wobec nich stosownego postępowania – czyniłaby ten przepis sprzeczny z art. 32 i art. 22 Konstytucji. Taka wykładnia, bezpodstawnie bowiem różnicowałaby sytuację prawną i obowiązki podatników tylko z uwagi na przyjęty rodzaj fakturowania (dokumentowania) zdarzeń gospodarczych związanych z ich działalnością, stanowiąc przy tym nadmierną ingerencję w sferę swobodnego działania podatnika, w którą ustawodawca może ingerować tylko w trybie ustawy, w razie konieczności i tylko w niezbędnym wymiarze. Nie bez znaczenia jest bowiem, że stworzenie organom podatkowym (skarbowym), na ich żądanie, permanentnego dostępu do bazy faktur elektronicznych podatnika, poprzez podłączenie ich do sieci elektronicznej tych organów lub poprzez np. Internet, stwarzałoby określone problemy techniczne, związane z zagadnieniami ochrony danych osobowych (bezpieczeństwa tych danych), a to wiąże się ze stosownymi obowiązkami finansowymi wynikającymi z utworzenia takiegoż stałego dostępu, zapewnienia jego bezpieczeństwa oraz utrzymywania. Oznaczałoby to zatem, że § 6 ww. rozporządzenia nakłada jednocześnie na takiego podatnika obowiązki sfinansowania tak rozumianego dostępu do swoich faktur elektronicznych. Podnieść również należy, że stworzenie takiego stałego i pełnego dostępu organu podatkowego oraz kontroli skarbowej do faktur elektronicznych podatnika (przez np. Internet), wymagałoby normatywnego określenia co najmniej standardu kanału komunikacyjnego między serwerem podatnika, a systemami elektronicznymi tych organów, który czyniłby ten system bezpiecznym. Takie przepisy nie zostały sformułowane. W tej sytuacji taka wykładnia przepisu, która prowadzi do rezultatów sprzecznych ze stosownymi zasadami konstytucyjnymi – nie może być akceptowana, co wymaga nadania interpretowanemu przepisowi takiego znaczenia, które pozostawałoby w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym, a więc dokonania wykładni zgodnie z Konstytucją. 5.6. Faktury elektroniczne są elementem źródłowym ksiąg podatkowych podatnika (por. art. 3 pkt 4 O.p.), wobec czego skoro przepis § 6 ww. rozporządzenia nakazuje ich udostępnianie organom podatkowym (skarbowym) - na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami – oznacza to, że natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do nich drogą elektroniczną determinowany jest przepisami stosownego postępowania podatkowego (kontrolnego) określającymi zasady udostępniania organom podatkowym tychże ksiąg, a tym samym ich dokumentacji źródłowej. W ramach postępowania podatkowego, w przepisach rozdziału 11 "Dowody", działu IV Ordynacji podatkowej brak jest jednoznacznego unormowania zasad udostępniania przez podatnika ksiąg podatkowych (dokumentów źródłowych) organowi prowadzącemu postępowanie. W art. 181 O.p. postanowiono jedynie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, a w art. 189 O.p. stwierdzono, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, a termin ten ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni. Oznacza to, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika dokumentującego zdarzenia gospodarczej fakturami elektronicznymi, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do nich drogą elektroniczną musi zostać organowi zapewniony po wszczęciu postępowania (doręczeniu postanowienia w trybie art. 165 § 2 i 4 O.p.), przy czym jeżeli podatnik nie będzie chciał zapewnić takiego dostępu, organ – stosownie do art. 189 O.p. – może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia tych faktur jako dowodu, jednak termin ten nie może być krótszy niż 3 dni. Obrazuje to całkowity dysonans pomiędzy regulacjami postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego unormowanymi w Ordynacji podatkowej, a regulacją podustawowego przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów nakazującemu zapewnienie organowi podatkowemu natychmiastowego, pełnego i ciągłego dostępu do e-faktur drogą elektroniczną. Inaczej sytuacja ta wygląda na gruncie kontroli podatkowej, która zasady udostępniania dowodów, w tym czasu i miejsca tych czynności, reguluje stosunkowo szeroko i precyzyjnie. W szczególności zwrócić należy uwagę na art. 285a § 1 O.p., zgodnie z którym czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Stosownie do obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2009 r. art. 285b O.p. kontrola lub poszczególne czynności kontrolne – jedynie – za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Ponadto, zgodnie z art. 285 § 1 i 2 O.p. czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, przy czym oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych składane jest na piśmie. W razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący dokonuje odpowiedniej adnotacji, dołączając ją do protokołu. Z regulacji tych wynika, że w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do faktur elektronicznych podatnika drogą elektroniczną musi zostać organowi kontrolnemu zapewniony po wszczęciu postępowania - w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a zasadą jest, że kontrolowany lub osoba przez niego wskazana ma prawo uczestniczyć w tych czynnościach, a jej rezygnacja w tym zakresie wymaga formy pisemnej. Jedynie za zgodą kontrolowanego – od 1 stycznia 2009 r. - udostępnienie to może nastąpić w siedzibie organu podatkowego. Oznacza to, że powyższe unormowania w zakresie kontroli podatkowej – bez zgody podatnika – uniemożliwiają organowi podatkowemu dostęp do faktur elektronicznych podatnika w siedzibie organu. Przyjęte unormowania przyjmują zasadę, że udostępnienie e-faktur w sposób natychmiastowy, pełny i ciągły drogą elektroniczną, oznacza w tym postępowaniu, że podatnik ma udostępnić organowi w swojej siedzibie, w godzinach prowadzenia działalności, stanowisko komputerowe, które pozwala mu – w zakresie objętym kontrolą podatkową – do nieograniczonego dostępu elektronicznego do faktur elektronicznych podatnika i jego kontrahentów, przechowywanych przez tegoż podatnika, a w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez ten organ. Jedynie za zgodą podatnika istnieje możliwość dostępu do e-faktur – jako czynności kontrolnej – w siedzibie organu, co oznacza, że podatnik może zgodzić się na dostęp do nich za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. Internet. Nie wyklucza to również możliwości udostępnienia tych faktur – za dany okres rozliczeniowy objęty kontrolą – na elektronicznych nośnikach informacji, np. poprzez przekazanie płyty CD lub pamięci USB (tzw. pendrive). Zasady te odnoszą się także do kontroli skarbowej, gdyż stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z zm.) w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a więc również powyższych przepisów normujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej. W przypadku natomiast czynności sprawdzających, z uwagi na ich zakres określony w art. 272 O.p., dyspozycja § 6 omawianego rozporządzenia może znaleźć zastosowanie w ograniczonym zakresie – ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (272 pkt 3 O.p.), np. w przypadku badania zgodności złożonej deklaracji z fakturami za dany okres rozliczeniowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają miejsca przeprowadzania czynności sprawdzających, lecz w sytuacji gdy stosunkowo represyjny tryb postępowania kontrolnego stanowi zasadę, że czynności kontrolne wykonywane mogą być jedynie w siedzibie podatnika lub miejscu prowadzenia działalności, a jedynie za zgodą podatnika w siedzibie organu, nie ma podstaw, aby w przypadku czynności sprawdzających w zakresie tym stosować odmienne reguły, mniej korzystne dla podatnika poddanego tym czynnościom. Jeżeli zatem są one przeprowadzane w siedzibie (miejscu prowadzenia działalności podatnika), podobnie jak w przypadku kontroli podatkowej, podatnik jest zobowiązany zapewnić organowi natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur elektronicznych, poprzez udostępnienie stanowiska komputerowego, pozwalającego – jedynie w zakresie objętym czynnościami sprawdzającymi – do nieograniczonego dostępu elektronicznego do faktur elektronicznych podatnika i jego kontrahentów, przechowywanych przez tegoż podatnika. Jeżeli czynności sprawdzających organ dokonuje – za zgodą podatnika - w swojej siedzibie, zastosowanie znajdują opisane powyżej zasady takie jak w przypadku kontroli podatkowej. 5.7. Dokonując zatem wykładni § 6 omawianego rozporządzenia, zgodnie z Konstytucją oraz z uwzględnieniem przepisów normujących zasady postępowania podatkowego (kontrolnego, czynności sprawdzających), zgodnie z którym podatnik ma organowi podatkowemu (skarbowemu) zapewnić natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur elektronicznych, stwierdzić należy, że nie nakłada on na podatnika stworzenia dostępu organowi podatkowemu oraz kontroli skarbowej, z ich siedziby, do faktur elektronicznych podatnika, tzn. za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. Internet. Stosownie do § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119), zapewnienie przez podatnika - na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami - dostępu organom podatkowym (kontroli skarbowej) do przechowywanych w kraju i na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju e-faktur, w sposób natychmiastowy, pełny i ciągły drogą elektroniczną, determinowany jest przepisami stosownego postępowania kontrolnego (podatkowego, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających) określającymi zasady (w tym czas i miejsce) udostępniania organom podatkowym dokumentów źródłowych ksiąg podatkowych, co przy obecnych regulacjach Ordynacji podatkowej (art. 180 – 200, art. 272 – 280, art. 281 - 292) oznacza obowiązek udostępnienia organowi w swojej siedzibie (w innym miejscu prowadzenia działalności), np. stanowiska komputerowego, pozwalającego – w zakresie objętym stosownym postępowaniem – na natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do faktur elektronicznych podatnika i jego kontrahentów, z możliwością udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez ten organ. Przy obecnie obowiązujących unormowaniach czynności kontrolnych (sprawdzających), jedynie za zgodą podatnika istnieje możliwość dostępu do jego e-faktur – w siedzibie organu, za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. Internet, z uwzględnieniem zgody na wiążące się z tym koszty. Obowiązek udostępnienia organowi na jego żądanie dostępu drogą elektroniczną do e-faktur w siedzibie podatnika lub za jego zgodą w siedzibie organu, za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. Internet, nie wyklucza – za zgodą organu – korzystania z tego dostępu również w innych formach, np. za pośrednictwem nośników elektronicznych (DVD, CD, pamięci USB, tzw. pendrive) . Nałożenie na podatnika obowiązku zapewnienia organom podatkowym (kontroli skarbowej) – na ich żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami – dostępu do przechowywanych e-faktur, w ich siedzibie, za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. Internet, wymagałoby zmiany stosownych unormowań ustawy Ordynacja podatkowa (również ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) w zakresie jednoznacznego zobowiązania podatników stosujących e-faktury do stworzenia - dla celów kontrolnych - na swój koszt takiego kanału dostępu dla tych organów za pośrednictwem określonego co do parametrów systemu teleinformatycznego, oraz zezwolenia na przeprowadzanie czynności kontrolnych (sprawdzających) odnośnie tych faktur w siedzibie organu pod nieobecność podatnika. 5.8. W świetle powyższego za zasadny należy uznać – w powyżej przedstawionym zakresie - zarzut naruszenia, które miało wpływ na wynik sprawy, prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. poprzez przyjęcia, że użyte w tym przepisie sformułowanie obligujące podatnika do zapewnienia organowi podatkowemu (kontroli skarbowej) natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do e-faktur, "oznacza stworzenie organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) możliwości dostępu do zarchiwizowanych faktur za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, takich jak, np. Internet" oraz nakazuje podatnikowi "wdrożyć takie rozwiązania informatyczne, które pozwolą, w razie potrzeby, uzyskać organom podatkowym (kontroli skarbowej) dostęp do danych określonych w § 6 rozporządzenia, w sposób zdalny". 5.9. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 lit. d oraz art. 22a VI Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, iż przepisy te uprawniają państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej do nałożenia na podatników przechowujących faktury w formie elektronicznej w kraju siedziby obowiązku zapewnienia organom podatkowym dostępu do tych faktur poprzez dostęp on-line. Z ostatniej części czwartego zdania art. 22 ust. 3 lit. d VI Dyrektywy VAT stanowiącej: "(...)w przypadku gdy przechowywanie odbywa się w sposób inny, niż elektronicznie w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line do tych danych (...)" wynika, że w rozumieniu VI Dyrektywy jako zasadę przyjęto, że elektroniczne przechowywanie faktur (czyli e-faktur) powinno mieć miejsce w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line do tych faktur. Przepis art. 22a VI Dyrektywy określający prawo dostępu do faktur przechowywanych elektronicznie w innym Państwie Członkowskim potwierdza tę regułę stanowiąc, że w przypadku gdy podatnik przechowuje wystawione lub otrzymane faktury przy użyciu środków elektronicznych gwarantujących dostęp on-line do danych i gdy miejsce przechowywania znajduje się w Państwie Członkowskim innym niż to, w którym podatnik posiada siedzibę, właściwym organom w Państwie Członkowskim, w którym podatnik posiada siedzibę, przysługuje do celów niniejszej dyrektywy prawo dostępu do takich faktur, pobierania ich z systemu i wykorzystywania ich w granicach określonych przepisami Państwa Członkowskiego, w którym podatnik posiada siedzibę, i w zakresie, jaki jest danemu Państwu niezbędny do celów kontroli. Przepis ten po pierwsze powtarza zasadę, że w przypadku przechowywania w systemie elektronicznym wystawianych oraz otrzymywanych faktur, musi on gwarantować dostęp do nich on-line właściwym organom w Państwie Członkowskim, także wówczas gdy miejsce przechowywania znajduje się w Państwie Członkowskim innym niż to, w którym podatnik posiada siedzibę. Bezpodstawne jest wywodzenie z tych przepisów, że różnicują one dostęp organów podatkowych danego państwa członkowskiego do e-faktur podatnika w zależności od miejsca ich przechowywania, nakładając na podatnika w tym względzie większe obowiązki tylko wtedy gdy są przechowywane w Państwie Członkowskim innym niż to, w którym podatnik posiada siedzibę. 5.10. Podnieść przy tym należy, że brzmienie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów generalnie odpowiada celowi tych przepisów VI Dyrektywy, lecz do realizacji tego celu – zapewnienia organom podatkowym pełnego dostępu on-line do e-faktur podatnika poprzez dostęp do nich w systemie np. Internetu – nie zostały dostosowane przepisy ustawowe normujące zasady szeroko pojętej kontroli podatnika, z uwzględnieniem związanych z tym obciążeń finansowych. 5.11. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a.), które zostały sformułowane jako konsekwencja podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, ich naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż o wyniku tym zadecydowała błędna wykładnia przepisu prawa materialnego (§ 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów), która nie była wynikiem naruszenia powyższych przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów stanowi następstwo błędnej wykładni prawa materialnego, w związku z tym to nie ono miało wpływ na wynik sprawy. 5.12. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 10 i art. 249 akapit 3 TWE poprzez ich niezastosowanie, gdyż nie dokonano wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sposób sprzeczny z celami art. art. 22 ust. 3 lit. d oraz art. 22a VI Dyrektywy VAT, rozumianymi wadliwie przez składającego skargę kasacyjną. 5.13. Z powyższych względów skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe wykładnię spornego § 6 rozporządzenia ministra Finansów, z której wynika, że podatnik ma obowiązek "zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysłanych i otrzymywanych elektronicznie, gdyż wyłącznie w taki sposób można uzyskać natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur" (por. str. 2 i 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną), bez uwzględnienia, że zapewnienie tego dostępu może się odbywać jedynie w ramach ustawo określonych przepisów stosownego postępowania kontrolnego (podatkowego, kontroli podatkowej, skarbowej lub czynności sprawdzających), co determinuje czas i miejsce zapewnienia tegoż dostępu i sposób jego realizacji. Nieprawidłowym jest także użycie w ramach wykładni tegoż przepisu terminu on-line, niezdefiniowanego przez prawodawcę oraz przez żaden z organów, którym nie posłużono się w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119). Nie jest także prawdą, że natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do e-faktur, zapewnia organowi wyłącznie dostęp np. za pośrednictwem Internetu, gdyż wymogi te spełnia również udostępnienie stanowiska komputerowego przez podatnika w jego siedzibie, z pełnym dostępem do bazy e-faktur podatnika za okres dokonywanych czynności kontrolnych. 5.14. Reasumując: zgodnie z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119), zapewnienie przez podatnika w sposób natychmiastowy, pełny i ciągły drogą elektroniczną - na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami - dostępu organom podatkowym (kontroli skarbowej) do przechowywanych w kraju i na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju e-faktur, może się obywać tylko zgodnie z obowiązującymi unormowaniami Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających), a więc w siedzibie podatnika (miejscu prowadzenia działalności) poprzez udostępnienie np. stanowiska komputerowego z dostępem do tych faktur, za zgodą podatnika w siedzibie organu, za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. Internet, po sprecyzowaniu zasad takiego dostępu do danych podatnika bez jego obecności lub za pośrednictwem innych przekazanych organowi za jego zgodą nośników elektronicznych z bazą tych faktur, np. DVD, CD lub pamięci USB (tzw. pendrive). 5.15. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, a nie stwierdzono takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a - uchylił decyzję organu odwoławczego jako naruszającą przepis § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.