I FSK 775/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.U.H. "Z." Spółka Cywilna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1566/06 w sprawie ze skargi P.P.U.H. "Z." Spółka Cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.P.U.H. "Z." Spółka Cywilna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1566/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.P.U.H Z. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 27 września 2005r. skarżąca spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2004r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 września 2003r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za luty 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 182.753,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 10.761,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 171,992,00 zł. Podstawę wznowienia oparto na art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005r. Nr 8 poz.60 z zm.) (dalej: O.p.) wskazując, że w zakończonym postępowaniu podatkowym naruszono przepisy: art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Europejskiej. Według Spółki, organy podatkowe pominęły w toku postępowania podatkowego wskazywane we wniosku regulacje prawne, w szczególności zaś, pominięto warunki zwrotu podatku, wynikające z art. 18 ust. 4 VI dyrektywy, w wyniku czego uniemożliwiono podatnikowi odzyskanie "kredytu wynikającego z nadpłaty VAT". Wnioskująca powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturach: C-78/00, C-51/76, C-354/03, C-355/03, C-484/03. 2.2. Decyzją z dnia 29 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione we wniosku strony, odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 16 lutego 2004r. Odnosząc się do wskazywanych we wniosku poszczególnych orzeczeń ETS, oraz analizując zakres przedmiotowy rozpoznawanych w ich ramach zagadnień podatkowych zaznaczył, że nie stanowią one w rozpoznawanej sprawie przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że niezależnie od faktycznego wpływu poszczególnych orzeczeń ETS, najistotniejszą kwestią jest brak związania nimi organów podatkowych, co do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004r. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. 2.4. Decyzją z dnia 14 września 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2.5. W skardze wywiedzionej do WSA strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 2, 7, 8 ust. 2, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3, art. 190 Konstytucji RP w szczególności poprzez nieuznanie umów międzynarodowych za źródła prawa; - art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1, 2, 3, art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. poprzez błędną interpretację prawa i w konsekwencji nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, dyrektyw Rady Europy, w tym art. 17 i 18 VI dyrektywy. Skarżąca zauważyła, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej złożony został w związku z aktualizacją przepisów ówczesnej ustawy o VAT, a konkretnie art. 21 ust. 5a. Istotne znaczenie dla sprawy miało również pismo Ministra Finansów z 12 listopada 2002r., nr P5-810-169/2002/JB, aktualizujące kwestie odliczeń i zwrotu podatku naliczonego, zaś podstawową przyczynę wnioskowania o wznowienie stanowił wyrok NSA z 15 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 668/05. Nie zgodzono się także ze stanowiskiem organu odwoławczego o nieuznaniu przez niego postanowień Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd podkreślił, że do określenia Spółce za luty 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, doszło jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Również konkretyzacja samego obowiązku, opartego jeszcze na uregulowaniach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), nastąpiła w decyzji sprzed samej akcesji. Z tego też względu, zasadnie uznano brak podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa ETS, do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego, a tym bardziej do samych ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych jeszcze przed 1 maja 2004r. Sąd zauważył, że zgodnie z Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. 2003, L 236, str.33) od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w samym Akcie (art. 2 Aktu). Równocześnie w art. 53 przewidziano, że dopiero po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Zaś w art. 54 przewidziano, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie. Powyższe przepisy przewidują zatem związanie nowych Państw Członkowskich, w tym także Polski dyrektywami Rady i wynikającymi z nich obowiązkami dopiero po przystąpieniu ich do Unii Europejskiej. Na tą okoliczność zwrócił również uwagę ETS w postanowieniu z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06. Według Sądu, w sprawie nie istniała również druga z wskazywanych podstaw wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 9 O.p., a mianowicie istnienie wpływu ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, na treść zakwestionowanego ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Takiej umowy, wbrew twierdzeniom strony nie stanowiły bowiem uregulowania Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. Sąd Najwyższy oceniając skutki zawarcia przez Polskę układu o stowarzyszeniu ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 240/01, podkreślił, że same uregulowania zawartego układu nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Argumentacja dotycząca braku podstaw prawnych do uwzględnienia w okresie przed akcesyjnym, zarówno prawa wspólnotowego jak i związanego z nim orzecznictwa ETS, legła także u podstaw nieuwzględnienia naruszenia wskazywanych przepisów Konstytucji RP, oraz uregulowań art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady. Odnosząc się do wskazywanego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 5a ustawy o VAT z 1993 r., Sąd wskazał, że zarzut ten był już uprzednio przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku postępowania ze skargi Spółki na decyzję ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc, a następnie również Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu, podstawy do wznowienia postępowania nie mogła w niniejszej sprawie stanowić również wskazywana przez pełnomocnika okoliczność równoległego. WSA za bez znaczenia dla istoty sprawy uznał rozważania czynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez pełnomocnika w skardze wyroku z dnia 15 lutego 2006r sygn. akt I FSK 668/05. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że naruszono zasady postępowania sądowego oraz zasady zawarte w Konstytucji RP i prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe stosowanie, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.); art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), art. 106 § 3; art. 134 § 1, w zw. z art. 184 Konstytucji i art. 1 P.u.s.a.; art. 141, art. 145, art. 151, mimo naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., naruszeniami prawa wynikającymi z braku postępowania zgodnego z przepisami art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1, 2, 3, a także art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p., art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1,2,3 Konstytucji RP; poprzez odmowę stosowania i interpretowania tych przepisów w oparciu o orzecznictwo ETS w tym VI Dyrektywy Rady Europy a w szczególności jej przepisów określonych w art. 17, 18, 27 ust.1 i art. 33. W rezultacie doprowadzono do naruszenia przepisów: art. 21 ust. 5a, art. 21 ust. 6, art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że ustalenia faktyczne i stan prawny uzasadniał rozszerzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a stan prawny wykazany regulacjami wspólnotowymi, uzasadniał potrzebę wznowienia postępowania. Za całkowicie chybiony uznał pogląd Sądu pierwszej instancji odnoszący się do czasookresu od dnia 1 lutego 1994 r. do dnia 1 maja 2004 r. Aktualizacja ustawy o VAT z 1993 r. odnosząca się do stanu prawnego zmienionego art. 21 ust. 5a, nastąpiła z dniem 1 października 2002 r. Również pismo Ministra Finansów z 12 listopada 2002 r. interpretuje stan prawny na ten dzień, a nawet wyraża pogląd, że ów stan prawny (chodzi o deklarację podatkową VAT-7) ma zastosowanie do rozliczeń za wrzesień 2002 r. Zdaniem strony, bezzasadny był również pogląd o zasadzie nie działania prawa wstecz, gdy ratyfikacja Układu Europejskiego powodowała wejście w życie Układu z mocą od dnia 1 lutego 1994 r. Ponadto Konstytucja RP w art. 87 i art. 91 wyklucza powstanie sytuacji prawnej mogącej charakteryzować się tego rodzaju kolizją prawa. Rzeczpospolita obowiązana była od dnia 1 lutego 1994 r. harmonizować wszelkie dziedziny życia państwa, w tym regulacje prawne i stosowanie prawa z prawem wspólnotowym. Wskazano na orzeczenia: Sądu Najwyższego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty skargi kasacyjnej oparł na licznych przepisach. Zarzucił naruszenie regulacji ustawy: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Ordynacji podatkowej, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, o VAT z 1993 r. oraz VI Dyrektywy Rady i Konstytucji RP. 5.2. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zacząć od sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 240 par 1 pkt 9 i 11 O.p., bowiem to te regulacje stanowiły podstawę na której oparto w sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Pkt 9 par 1 art. 240 O.p. mówi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Pkt 11 tego przepisu, uzależnia wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją od orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającego wpływ na treść wydanej decyzji. W sprawie, w petitum skargi kasacyjnej trudno dostrzec na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionych regulacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano twierdzenia, w których pełnomocnik strony wytyka Sądowi pierwszej instancji, że nie zauważył, aby od dnia 1 maja 2004 r. istniał obowiązek stosowania prawa wspólnotowego. Wskazano również, że z uwagi na ratyfikację przez Polskę Układu Europejskiego była obowiązania od dnia 1 lutego 1994r. harmonizować prawo. Sposób interpretacji prawa wspólnotowego przez Sąd pierwszej instancji doprowadził do ograniczenia korzystania z dobrodziejstw wspólnotowych regulacji prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja autora skargi kasacyjnej nie podważa skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji. Prawdą jest jak wskazał pełnomocnik strony, że z uwagi na ratyfikację przez Polskę Układu Europejskiego obowiązana była ona do harmonizacji prawa. Nie można się jednak zgodzić aby stanowiło to, że organy podatkowe czy Sąd przy stosowaniu prawa krajowego, obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, obowiązane były do stosowania prawa wspólnotowego. W świetle zapisów Układu Europejskiego Polska obligowana była wyłącznie do podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Nie oznacza to jednak, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, o obligatoryjnym stosowaniu norm prawa wspólnotowego do porządku krajowego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji szeroko tę kwestię wyjaśnił. Wypada dodać, że na możliwość powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazywano już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04. W orzeczeniu tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stanowisko powyższe było kontynuowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, (opubl. w: PP 2006/5/54), stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał (w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r.) podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in. Podobny pogląd co do braku obligatoryjnego zastosowania wykładni prounijnej do zdarzeń podatkowych z przed akcesji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1213/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 500657). Mając na uwadze przytoczone stanowiska, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 240 par 1 pkt 9 i 11 O.p. W sprawie ustalono, że do określenia Spółce za luty 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, doszło jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. To tym samym brak było podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania. 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej upatrującej naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz przepisów VI Dyrektywy, nie zasługiwały na uwzględnienie. Za taką oceną przemawia, omówiona wyżej, kwestia braku podstaw prawnych do stosowania prawa wspólnotowego w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. 5.4. W sprawie nie można też mówić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania i powiązanych z nimi przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie można dostrzec w czym konkretnie autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia: art. 106 par 3 u.p.p.s.a.; art. 120, art. 122, art. 187 par 1 i art. 191 O.p. Uwaga ta odnosi się również do wskazanych w petitum skargi kasacyjnej art. 14 par 1 pkt 2 i par 3 pkt 1, 2, 3, przy których to regulacjach nie wskazano jakiego aktu dotyczą. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, uzupełniać czy zmieniać przytoczone podstawy kasacyjne, ani też domyślać się o naruszenie, którego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 i 141 par 4 u.p.p.s.a. Wbrew argumentacji pełnomocnika strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny uczynił zadość wskazanym regulacjom. Sąd odniósł się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, prawidłowo stwierdzając, że były one już uprzednio przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w toku postępowania ze skargi Spółki na decyzję ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc, a następnie również Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdziły prawidłowość stanowiska zajętego przez organy podatkowe. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku