I FSK 1213/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 154/07 w sprawie ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 stycznia 2007 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz A. Ł. zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan I instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 października 2006 r. na podstawie art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2, 2a i ust. 4, art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 1 i 2, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej określił A. Ł. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2003 r. w innej wysokości niż zadeklarowane przez podatnika. Ustalono, że A. Ł. w 2003 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług; prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "S.", która faktycznie obejmowała sprzedaż wyrobów włókienniczych głównie własnej produkcji: obrusów, serwet oraz fartuchów. Podatnik dokonywał sprzedaży towarów przede wszystkim obywatelom Rosji i Białorusi w ramach systemu TAX FREE oraz we własnym zakresie dokonywał zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu, a następnie do sprzedaży tej stosował stawkę preferencyjną podatku w wysokości 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń oraz od maja do listopada 2003 r. zaniżył podatek należny o łączną kwotę 66.769 zł (po zaokrągleniu) poprzez zastosowanie stawki 0 % do sprzedaży towarów według 64 dokumentów TAX FREE (wraz z załączonymi do nich paragonami fiskalnymi), które nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu przez podróżnych towarów zakupionych w P.P.H.U. "S." poza granicę państwową RP. Z materiałów uzyskanych z Urzędu Celnego w Białymstoku wynikało, że w rejestrach R-30 wymienione dokumenty nie zostały zarejestrowane lub że podane na dokumentach numery rejestru odpowiadają innym podmiotom gospodarczym i towarom. W Urzędzie Celnym w Suwałkach ustalono również, iż na przejściu granicznym w Ogrodnikach (za wyjątkiem dat wywozu z dnia 31 marca 2003 r. oraz z dnia 29 maja 2003 r.) funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją jako potwierdzających wywóz towarów na imiennych dokumentach w dniach wywozu bądź nie pełnili w ogóle służby, bądź też pełnili służbę na innych stanowiskach, nie związanych z potwierdzaniem dokumentów "TAX FREE". Z protokołu pokontrolnego Urzędu Celnego w B. i z pism urzędów celnych wynikał szereg innych nieprawidłowości w zakresie dat wywozu towaru, podpisów funkcjonariuszy celnych, dat pełnienia przez nich służby, kierunku dokonywania odpraw. Ze sporządzonej przez biegłego W. S. ekspertyzy z dnia 13 stycznia 2006 r. wynikało, iż odciski siedmiu pieczątek "VAT-ZWROT" w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej" na 67 rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych - TAX FREE wystawionych przez P.P.H.U. "S." na rzecz obywateli Rosji i Białorusi nie pochodzą od pieczątek o tych samych numerach faktycznie używanych na przejściach granicznych w Ogrodnikach, Bobrownikach oraz Kuźnicy Białostockiej. Z informacji zawartych w piśmie z dnia 27 marca 2006 r. Komendanta Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej wynikało, iż w 2003 r. na przejściach granicznych podległych temu oddziałowi nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez "podróżnych" L. B. oraz O. V., których nazwiska - jako nabywcy towarów - wpisano na 60-ciu dokumentach TAX FREE z potwierdzeniem wywozu przez przejście graniczne w Ogrodnikach. Z pisma tego wynikało ponadto, że J. S. z Białorusi wpisana na 2 dokumentach TAX FREE w dacie wywozu widniejącej na tych dokumentach nie przekraczała granicy w Kuźnicy Białostockiej, natomiast W. H. z Białorusi wpisany na 2 dokumentach TAX FREE w datach wywozu towarów przez przejścia graniczne w Bobrownikach i w Kuźnicy Białostockiej, przekraczał granicę RP. Natomiast z załączonego wydruku z Centralnego Archiwum Odprawowego SG do pisma Komendanta Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w Chełmie z dnia 17 marca 2006 r. wynika, iż "podróżni" L. B. oraz O. V. przekraczały granicę RP w 2003 r. przez przejście graniczne w Terespolu, jednak w innych datach niż daty wywozu towarów naniesione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni na okazanych dokumentach TAX FREE nie rozpoznali swoich podpisów i pieczęci. Z ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego M. Ł. wynika, że znajdujące się na zakwestionowanych 64 dokumentach odciski pieczęci "POLSKA CŁO", "VAT-ZWROT", odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych stempli, a nieczytelne podpisy funkcjonariuszy nie są autentycznymi podpisami tych osób. Organ stwierdził również, iż sposób sporządzania w przedsiębiorstwie podatnika dokumentów TAX FREE przeczy zarówno praktyce stosowanej w sprzedaży detalicznej jak i zasadom systemu TAX FREE, który przewidziany jest wyłącznie dla tzw. turystyki zagranicznej, a nie działalności handlowej prowadzonej pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Świadczą o tym przypadki dużej dziennej sprzedaży na rzecz jednego "podróżnego". Podatnik podejmując się działalności w systemie TAX FREE, która w jego przypadku miała cechy zorganizowanego hurtowego obrotu gospodarczego powinien także liczyć się z konsekwencjami finansowymi płynącymi z przyjęcia sfałszowanego dokumentu TAX FREE i dołożyć szczególnie dużej staranności, aby do tego nie doszło i móc skorzystać ze stawki preferencyjnej VAT w wysokości 0 %. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. reprezentowany przez pełnomocnika skarżący A. Ł. zarzucił decyzji naruszenie art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że wzór dokumentu imiennego, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT dla podróżnych, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). W opinii organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że 64 dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-ZWROT", "POLSKA CŁO" i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne z podpisami w/w funkcjonariuszy. Organ podatkowy drugiej instancji nie uznał za zasadne zarzutów sformułowanych w odwołaniu podatnika odnoszących się do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie złożonych wniosków dowodowych. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko zajęte w skarżonej decyzji, że podatnik winien był dołożyć szczególnie dużej staranności w doborze kontrahentów i nie przyjmować od nich bezkrytycznie dokumentów TAX FREE bez wcześniejszej dokładnej ich weryfikacji. Winien też liczyć się z konsekwencjami finansowymi płynącymi z przyjęcia sfałszowanego dokumentu. Organ odwoławczy za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze do WSA pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 180, 187 § 1 i art. 191 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, iż w okresie 2003 r., którego dotyczy przedmiotowa decyzja, skarżący nie miał faktycznych i prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości składanych mu w ramach TAX FREE dokumentów, w tym w szczególności stempli i pieczęci oraz podpisów na nich się znajdujących. Fakt ten powodował, iż przy zachowaniu niezbędnej w tym zakresie należytej staranności brak podejrzeń co do autentyczności stempli i podpisów, obligował podatnika do dokonania zwrotu podatku. Z tych względów skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości stosowania w ramach TAX FREE przez podatnika stawki VAT w wysokości 0 % musi wynikać z materiału dowodowego kompletnego i absolutnie bezspornego. W razie zaś pojawienia się wątpliwości nie mogą być one rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska autor skargi powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03. Podkreślono, że podatnik został obciążony skutkami działań urzędów celnych, w tym wadliwym prowadzeniem rejestrów R-30, które za okres objęty przedmiotową skargą bez wątpienia nie miały przymiotu kompletności, a ponadto wprowadzone zostały w formie zarządzeń prezesa GUC, nie były zatem źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Dlatego też rejestry te winne podlegać ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, czego organy podatkowe nie uczyniły. Kwestionując opinie biegłych skarżący wskazał, że popełnili oni te same błędy, jak w innych sprawach rozpoznawanych przed WSA w Białymstoku. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie znajduje, zdaniem autora skargi, prawnego uzasadnienia. Uzasadniając dołożenie przez podatnika należytej staranności autor skargi wskazał, iż w 2003 r. sporządzono 5.926 dokumentów TAX FREE z czego zakwestionowano 64. Ponadto zwrócił on uwagę na znajdującą się w aktach opinię biegłego W. P., która potwierdziła prawidłowość jednego z dokumentów, uprzednio zakwestionowanego przez biegłego W. S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga podatnika jest zasadna. Podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy A. Ł. uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2003 r. towarów ujętych w 64 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE. Sąd przywołał przepisy art. 21a, art. 21c ust. 1 i 2 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. Sąd podkreślił, że w przepisach tego rozporządzenia wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej (załącznik nr 6 rozporządzenia). Po dokonaniu analizy opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów wzoru stempla Sąd stwierdził, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Podatnik nie miał, przede wszystkim, możliwości porównania odcisków ze wzorem graficznym stempla, czy też w inny sposób sprawdzenia, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP. W tym bowiem czasie nie był podatnikom dostępny prowadzony przez urzędy celne rejestr R-30. W opinii Sądu pierwszej instancji argumenty podatnika zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez podatnika. Nie ma żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych 64 dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę. Podkreślono, że na wszystkich 64 dokumentach w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0% wypełnione były wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były jedna lub dwie pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej. Ponadto przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Zdaniem WSA w tej sytuacji podatnik był uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Jak słusznie bowiem podniesiono w skardze, skoro istniały wszystkie niezbędne dokumenty do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, to nie można obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Następnie Sąd podkreślił, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd przytoczył orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 (zawarte również w skardze do Sądu) oraz wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, a także opinię Rzecznika Generalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/04. Sąd powołał się również na orzecznictwo WSA w Białymstoku (I SA/Bk 377/05, I SA/Bk 190/06, I SA/Bk 312/06, I SA/Bk 43/06). Sąd podkreślił, że w aktach sprawy nie ma nawet śladu dowodu, że towar ujęty na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczył granicy RP, a ponadto pracownicy skarżącego zeznali, że towar na zakwestionowanych dokumentach był sprzedany i dowieziony podróżnym. "Podróżni", tj. L. B. oraz O. V. potwierdziły jako świadkowie fakt wywozu towaru. Z ich zeznań wynika, że kupowały i przewoziły towar na zamówienie innych osób, a nie sobie. Takiego sposobu działania przepisy jednak nie zabraniały. Za zasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu przede wszystkim w sposób naruszający przepis art. 191 O.p. dokonano oceny szeregu zebranych dowodów bądź je pominięto. Zarzucając podatnikowi beztroskę w prowadzeniu działalności, niewłaściwy dobór kontrahentów, powierzchowne badanie dokumentów pominięto wskazane wyżej dokumenty dotyczące przeprowadzonych u podatnika kontroli niestwierdzających żadnych uchybień, nie ustosunkowano się do pisma podatnika odnoszącego się do ilości sprzedanego towaru w ramach TAX FREE, nie skonfrontowano notarialnego oświadczenia "podróżnej" L. B. z jej zeznaniami. Organ nie rozważył niezmiernie istotnych zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych. Wszyscy oni zeznali, że na przejściu granicznym w Ogrodnikach były w użyciu w celu ułatwienia odprawy inne pieczęcie, nie służbowe, które nie były przydzielone przez kierownika zmiany. Sąd nie podzielił też oceny zeznań świadków "podróżnych" – L. B. oraz O. V. Analizując zebrane w sprawie dowody organy podatkowe nie przeprowadziły analizy pomyłek popełnionych na przejściach granicznych, jak też różnych zdarzeń losowych. Nie rozważono prawdopodobieństwa popełnienia błędów w elektronicznym zapisie w rejestrze R-30 przy braku możliwości korzystania z sieci komputerowej. Wyrok WSA został przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżony w całości skargą kasacyjną. Skarga została oparta na następujących podstawach: 1. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego polegające na: a) błędnej wykładni art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści w/w przepisów wynika jedynie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, które zostały wywiezione przez podróżnego za granicę Rzeczypospolitej Polskiej, wcześniej zakupione przez niego za cenę zawierającą kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży, zaś ich wywóz za granicę RP został odpowiednio potwierdzony przez graniczny urząd celny jak również zwrot podatku VAT może być dokonany temu podróżnemu, b) niewłaściwym zastosowaniu art. 21d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21b ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, iż podatnik A. Ł. w roku 2003 był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 cyt. ustawy i spełniał wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy, podczas gdy podatnik dokonując zwrotu podatku w przypadkowych miejscach, do których towary były dowożone, nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, przez co postępował wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. 2. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie, podczas gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., z przyczyn podanych powyżej w za rzucie lit. a, art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 180, 187 § 1 i 191 O.p z jednoczesnym uznaniem, iż organy dokonały oceny zebranych dowodów w sposób naruszający przepis art. 191 O.p. bądź pominięto dowody, mianowicie wskazane dokumenty dotyczące przeprowadzonych u podatnika kontroli niestwierdzających uchybień w rozliczeniach VAT z tytułu TAX FREE, nie ustosunkowanie się do pisma odnoszącego się do ilości sprzedanego towaru w ramach TAX FREE, nie skonfrontowano notarialnego oświadczenia "podróżnej" L. B. z jej zeznaniami, nie rozważono zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do wskazanych naruszeń przepisów prawa, c) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie przez WSA, iż w aktach sprawy nie ma nawet śladu dowodu, iż towar ujęty na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczył granicy RP oraz iż skarżący spełnił wymogi prawa podatkowego do zastosowania stawki podatku 0%, przewidziane w art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska i wskazuje, że zakupiony towar, wymieniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie został wywieziony za granicę RP oraz iż skarżący nie sprawdzał wiarygodności pieczęci widniejących na dokumencie TAX FREE i dowodu tożsamości podróżnego, zaś dokonując zwrotu podatku w przypadkowych miejscach, do których towary były dowożone, nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów, u tego podatnika, może odebrać podatek przez co postępował wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W jej uzasadnieniu podkreślił, że przepisy art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. określają w sposób jednoznaczny przesłanki do zastosowania przez sprzedawcę do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, stawki podatku 0%. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, mianowicie z informacji i protokołów urzędów celnych, zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, opinii biegłych sądowych W. S. i M. Ł. oraz informacji pozyskanych z Prokuratury Rejonowej w Białymstoku, jak również Komendanta Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej i Komendanta Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w Chełmie wiadomym jest, iż towar wymieniony w sfałszowanych dokumentach nie został wywieziony za granicę. Pełnomocnik organu podkreślił również, że przepisy prawa podatkowego nie łączą skutków prawnych w zakresie powstania obowiązków i uprawnień podatkowych z dobrą czy złą wiarą podatnika. Następnie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skarżący dokonywał zwrotu podatku w miejscach, do których towary były dowożone (parkingi, hotele), tym samym nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek. Postępował on zatem wbrew przepisom prawa podatkowego. Dodatkowo dokonywał zwrotu podatku podróżnym, którzy nie zakupili towaru u tego podatnika. Nie sprawdzał wiarygodności dowodu tożsamości podróżnego tłumacząc się "znajomością z widzenia z podróżnymi". W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy w oparciu o art. 191 O.p. i odpowiada dyrektywom swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Sądu, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, wnikliwie rozpatrzony i obiektywnie przedstawiony. W opinii pełnomocnika organu WSA dokonał niewłaściwej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnie przyjął, iż w aktach sprawy nie ma "nawet śladu dowodu", że towar ujęty na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczył granicy RP oraz iż skarżący spełnił wymogi prawa podatkowego do zastosowania stawki podatku 0%. Nie można również w oparciu o ustalony przez organy stan faktyczny, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodzić się z postawioną przez WSA tezą, "iż przepisy nie zabraniały kupowania i przewożenia towaru na zamówienie innych osób, a nie sobie". Z zeznań L. B. oraz O. V. wynika, iż to nie one dokonywały zakupu towarów wymienionych w zakwestionowanych przez urząd celny imiennych dokumentach. Towar został zakupiony przez osoby trzecie na podstawie udzielonych przez te kobiety danych paszportowych. W trakcie postępowania L. B. oraz O. V. zaprzeczyły, jakoby wywiozły zakwestionowany towar za granicę RP przez przejście graniczne w Ogrodnikach. Potwierdzają to inne zgromadzone w sprawie dowody. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez organy nie pozwala na przyjęcie, iż skarżący działał zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W opinii organu A. Ł. wykazywał się "beztroską w dokonywaniu zwrotu podatku", albowiem dokonywał sprzedaży towarów podróżnym bez okazania przez nich dowodów tożsamości, ponadto zarówno on, jak i jego pracownicy, wykazywali ignorancję w zakresie sprawdzenia wiarygodności pieczęci i stempli znajdujących się na dokumentach TAX FREE. Nie znali oni przepisów prawnych dotyczących parametrów pieczęci celnych, jak też danych, które zawierać powinna pieczęć. Nie można zatem przypisać organom braku wykazania zachowania należytej staranności przez podatnika. A. Ł., reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o oddalenie skargi kasacyjnej, jako nie posiadającej usprawiedliwionych podstaw, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed NSA według norm prawem przepisanych. Następnie pełnomocnik skarżącego przesłał pismo procesowe, w którym powołano się na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r., nr C-271/06. Podkreślono, że pomimo iż sytuacja podatnika dotyczy stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, to wyrok ten ma pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Potencjalne sfałszowanie dokumentów TAX FREE ma drugorzędne znaczenie w sprawie. Podstawową sprawą powinno być to, czy podatnik był świadom lub przypuszczał, iż posiadane dokumenty (a konkretnie pieczęcie na nich) zostały sfałszowane. W powołanym wyżej wyroku ETS jasno wskazał, że prawa do zwolnienia z VAT (lub zastosowania 0% stawki VAT) podatnik nie może być pozbawiony jedynie z tego powodu, że dokumenty uprawniające go do zwolnienia były sfałszowane. Istotną okolicznością utrzymującą to uprawnienie w mocy jest zachowanie przez podatnika należytej staranności. Mimo że podatnik nie był w stanie ocenić, że przedstawione mu dokumenty zawierają nieprawdziwe dane bądź sfałszowane pieczęcie, to z jego strony zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z 0% stawki VAT, jako że dochował on należytej staranności w związku z dostawą towarów na rzecz podróżnych z zagranicy. Staranność tę potwierdzają również dokumenty, w których posiadaniu były organy. Zasady zdrowego rozsądku nie pozwalają uznać za niedochowanie staranności faktu nieznajomości przez podatnika szczegółowych, technicznych informacji na temat wymiarów pieczęci urzędu celnego. Wiarygodność pieczęci została zakwestionowana dopiero po dokonaniu szczegółowej analizy specjalistycznym sprzętem. Nawet opinie biegłych w tej kwestii nie są jednoznaczne. Podatnik nie miał ponadto obowiązku weryfikować potwierdzenia wywozu towarów za granicę RP w rejestrze R-30, do którego, nota bene, nie miał nawet dostępu. Ponadto, nawet bez powoływania się na orzecznictwo ETS można przyjąć, że podatnik nie traci uprawnienia do korzystania ze zwolnienia lub z 0% stawki VAT, nawet gdyby pewne czynności czy dokumenty miały na celu obejście prawa, pod warunkiem, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tych okolicznościach. Podkreślono, że podstawową cechą podatku VAT jest jego neutralność. Zasada ta wywodzi się z samej konstrukcji podatku VAT, który należy do tzw. podatków pośrednich, charakteryzujących się tym, że ciężar ekonomiczny nie spoczywa na samym podatniku, lecz na ostatecznym odbiorcy towaru lub usługi. W niniejszej sprawie zaś, poprzez zakwestionowanie wiarygodności dokumentów TAX FREE, organ zakwestionował też prawa podatnika do zastosowania do przedmiotowych dostaw towarów 0% stawki VAT, co spowodowało, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT. Autor pisma procesowego stwierdził, że jedyny zarzut organów dotyczył wiarygodności wywozu towarów za granicę RP. Zarzut ten nie może jednak być podstawą do zakwestionowania 0% stawki VAT, zwłaszcza w kontekście zasady neutralności podatku VAT oraz okoliczności potencjalnego nieuczciwego zachowania kontrahentów podatnika. Nawet bowiem uznając, że pieczęcie na dokumentach TAX FREE zostały sfałszowane, podatnik i tak miał prawo zastosować 0% stawkę VAT. Wykładnia sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT jest jednocześnie sprzeczna z konstrukcją podatku VAT, tj., z jego pośredniością. Byłaby to wykładnia sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą działania organów państwowych na podstawie i w granicach prawa. Nie można bowiem dokonywać wykładni przepisów, która zmieniałaby charakter podatku; w ten sposób dochodziłoby do zastępowania ustawodawcy w roli, którą określa Konstytucja w art. 217. Należy uznać, że w niniejszej sprawie organy dokonały wykładni przepisów o VAT w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Przyczyniły się one również do podwójnego opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy (jeżeli bowiem towary zostały faktycznie wywiezione poza granicę RP, to podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu importu z kraju trzeciego). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik organu powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Determinują one bowiem prawidłowość przyjętych do orzekania ustaleń faktycznych danej sprawy. Jednak w rozpoznawanym przypadku w pierwszej kolejności koniecznym jest przesądzenie ogólnych reguł wykładni przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") w zakresie regulującym dokonywanie zwrotu podatku VAT podróżnym. W tym względzie zarysowały się bowiem dwa poglądy. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na konieczność literalnego rozumienia treści tych przepisów, z kolei pełnomocnik A. Ł. powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdza, że konieczne jest uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT oraz okoliczności, że podatnik nie miał wpływu na ewentualne nieprawidłowości w przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności musi odnieść się do zagadnienia możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007r., C-168/06, publ. Dz. U. UE C 2007/96/22, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził (w pkt 22), że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał (w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r.) podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in., niepubl., pkt 20. Z powyższego jednoznacznie wynika brak możliwości stosowania do rozpoznawanej sprawy przepisów VI Dyrektywy VAT. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a zatem okresu rozliczeniowego sprzed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko powyższe zostało już wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, publ. PP 2006/5/54, stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Inaczej należy postrzegać natomiast możliwość wykorzystania dorobku orzecznictwa ETS do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych za okresy sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Pełnomocnik A. Ł. w złożonym piśmie procesowym wskazywał na zbieżność stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ze stanem faktycznym sprawy rozstrzygniętej w wyroku ETS z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, Dz. U. C 92 z dnia 12 kwietnia 2008 r. (Netto Supermarkt). Cytowany wyrok dotyczył wykładni art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej VI Dyrektywą. Istotne jest w tym miejscu zarysowanie stanu faktycznego tej sprawy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w latach 1992–1998 Netto Supermarkt, prowadząca supermarkety "dyskontowe" w Meklemburgii Pomorzu Przednim, zwróciła swoim klientom wiele tysięcy marek niemieckich zapłaconych przez nich tytułem podatku VAT. Postanowiła dokonywać tego rodzaju zwrotów na rzecz obywateli państw trzecich pod warunkiem, że byli oni w stanie przedstawić dowód wywozu poza terytorium Wspólnoty towarów zakupionych przy okazji podróży o charakterze niehandlowym, przy czym w charakterze tego dowodu należało przedstawić, po pierwsze, pieczęć urzędu celnego przybitą w połowie na paragonie kasowym, a w połowie na formularzu celnym, a po drugie, paszport obywatela zagranicznego. W 1998 r. Netto Supermarkt zwróciła się do głównego urzędu celnego w Neubrandenburg o sprawdzenie, czy pieczęć celna nr 73 oraz formularze celne, na których widniała, zostały sfałszowane. Pierwsza odpowiedź urzędu była przecząca, lecz następnie poinformował on Netto Supermarkt, że nowe badanie wykazało, iż przesłane przez nią dokumenty są sfałszowane. Następnie wydział kontroli podatkowych ustalił, że pomiędzy 1993 r. a 1998 r. obywatele polscy sfabrykowali bardzo dużą ilość dowodów wywozu towarów za pomocą fałszywych formularzy celnych i że na tych rzekomych dowodach przybijana była fałszywa pieczęć celna. Na tej podstawie osoby te występowały do Netto Supermarkt o zwrot podatku VAT, a spółka ta wypłacała im żądane kwoty. W 1999 r. Urząd Podatkowy (Finanzamt) nałożył na Netto Supermarkt dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty za lata 1993–1998, w wysokości odpowiedniej do wysokości rzeczywiście osiągniętego w tym okresie obrotu. W konsekwencji prowadzonego postępowania sprawa trafiła do Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof), który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócił się do ETS z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy regulacje prawa wspólnotowego dotyczące zwolnienia od podatku wywozu towarów do państwa trzeciego sprzeciwiają się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku ze względów słuszności, gdy przesłanki zwolnienia nie zostały spełnione, jednakże podatnik nie mógł o tym wiedzieć nawet przy zachowaniu staranności sumiennego kupca?". ETS w uzasadnieniu wyroku przypomniał, że państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań. Biorąc pod uwagę powyższe zasady stwierdził, że przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Wskazał, że dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę. Na zadane pytanie udzielił odpowiedzi, że art. 15 pkt 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku VAT związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że ETS dokonywał wykładni art. 15 ust 2 VI Dyrektywy VAT, który w niniejszym postępowaniu nie może znaleźć zastosowania. Rozważenia wymaga, czy wykładnia zaprezentowana w tym orzeczeniu może natomiast stanowić dyrektywę interpretacyjną przy stosowaniu przepisów polskiej ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza taką możliwość. W wyroku z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1093/05, publ. LEX nr 263905, stwierdził, że "powoływanie się posiłkowo przy tłumaczeniu zasady neutralności, która była fundamentalną zasadą zawartą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wcale nie oznacza działania prawa wstecz. Przy wykładni ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. mogą być wykorzystywane poglądy zawarte w ww. orzeczeniach, chociaż nie mają one charakteru wiążącego." Z kolei w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt 87/04, publ. Glosa 2004/11/43, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym "tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie." Pogląd ten zyskał aprobatę i był prezentowany w kolejnych orzeczeniach (m.in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, publ. ONSAiWSA 2007/5/122). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podziela. Trzeba mieć jednak na względzie, że orzeczenie ETS w sprawie Netto Supermarkt dotyczy stosowania przepisów VI Dyrektywy i opiera się na analizie funkcjonujących w prawie wspólnotowym ogólnych zasad prawnych. ETS odwołał się w uzasadnieniu wyroku w szczególności do zasad proporcjonalności i pewności prawa. Nie jest zatem możliwe proste zastosowanie tezy tego wyroku do stanu prawnego obowiązującego w Polsce przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. W szczególności należy mieć na uwadze, że Naczelny Sad Administracyjny w podobnym stanie faktycznym do istniejącego w rozpoznawanej sprawie, zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku i w cytowanym orzeczeniu ETS w sprawie Netto Supermarkt. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 280/07, nie publ., stwierdził, ze "skoro (...) jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem dokument potwierdzający wywóz, który w rzeczywistości miał miejsce (dokument odpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy)". Sąd wskazał, że teza, zgodnie z którą bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku, jest tezą błędną. Przyznanie tego prawa zdaniem Sądu "oznaczałoby bowiem, że prawo przysługuje z tytułu samego tylko posiadania formalnie poprawnego dokumentu, z odciśniętym na nim stemplem granicznego urzędu celnego mającym potwierdzać wywóz towarów, który w rzeczywistości nie nastąpił." Jednak nawet w przypadku odstąpienia od wykładni zaprezentowanej w powyższym wyroku i uznanie, że również na gruncie przepisów ustawy z 1993 r. prawidłowy jest pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zgodnie z którym pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia sprzedaży z kwestionowanych dokumentów TAX FREE ze stawką 0% może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane, to i tak skargę kasacyjną należało uznać za uzasadnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że jest poza sporem, że podatnik w 2003 r. był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i spełniał wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy. Stwierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Autor skargi zarzucając niewłaściwe zastosowanie powyżej wskazanych przepisów stwierdza bowiem, że podatnik dokonując zwrotu podatku w przypadkowych miejscach, do których towary były dowożone, nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów, u tego podatnika, może odebrać podatek. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 21b ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. sprzedawcy są obowiązani poinformować właściwy urząd skarbowy o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, oraz z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Z kolei w myśl art. 21d ust. 1 pkt 1 tej ustawy, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, po warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa m.in. w art. 21. ust. 4 pkt 4. Skoro podatnik dokonywał zwrotu podróżnym w miejscach, o których nie został poinformowany właściwy urząd skarbowy, nie został spełniony warunek, który determinuje możliwość stosowania stawki 0%. Fakt ten został pominięty w rozważaniach Sądu I instancji, który przyjął założenie, że podatnik spełnił wszystkie warunki do stosowania stawki 0%. Tymczasem organ w decyzji odwoławczej zwracał uwagę na powyższą okoliczność (str. 7 uzasadnienia decyzji). Za zasadne należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów procesowych. Trafne są wywody pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonujące oceny postępowania podatnika, kwestionujące zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że zakwestionowanie prawa do stosowania stawki 0% może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane, to najpierw powinien wskazać co oznacza zachowanie należytej staranności w tym wypadku. Następnie tak ustalony wzorzec powinien dopasować do stanu faktycznego sprawy i stwierdzić czy został on zachowany. Sąd I instancji tego nie uczynił. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "handel detaliczny z natury rzeczy związany jest ze sprzedażą towarów w małych ilościach bezpośrednio konsumentowi, natomiast system TAX FREE funkcjonujący w Polsce przewidziany jest wyłącznie dla turystyki zagranicznej, a zwroty podatku VAT winny być dokonywane w miejscach zgłoszonych w urzędzie skarbowym. Mając na względzie wskazane wyżej reguły (...) cechy prowadzonej przez Pana działalności w tym zakresie t.j.: wypisywanie dokumentów TAX FREE bez udziału podróżnego, na podstawie wcześniejszych zamówień, dowóz wypełnionych w ten sposób dokumentów i hurtowej ilości towarów pod wskazane adresy (np. stancje, parkingi hotelowe), gdzie dokonywano również rozliczeń finansowych, w tym zwrotów podatku VAT – w miejscach niezgłoszonych w urzędzie skarbowym (taki sposób postępowania wynika z zeznań Pana i pracowników Pana firmy) były ich zaprzeczeniem" (strona 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 3 stycznia 2007 r.). Ponadto jak wynika z protokołu przesłuchania A. Ł. w charakterze strony (k. 108 akt administracyjnych), podatnik nie znał przepisów rozporządzenia ani parametrów pieczęci celnych ani danych jakie ta pieczęć powinna zawierać. Stwierdził, że z doświadczenia wie jak taka pieczęć powinna wyglądać. Przyznał również, że zwroty podatku odbywały się zarówno w siedzibie firmy, jak też w miejscach, do których towary były dowożone prze pracowników. Elementem stanu faktycznego sprawy jest zatem okoliczność, że podatnik nie zapoznał się z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonywania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie przez Sąd I instancji, że podatnik dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku w systemie TAX FREE w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., w sytuacji gdy: podatnik nie zapoznał się z przepisami określającymi m.in. wzór stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów; dokumenty TAX FREE wypełniane były bez udziału podróżnego, na podstawie wcześniejszych zamówień, a następnie dowożono je pod wskazane adresy (np. stancje, parkingi hotelowe), gdzie dokonywano również rozliczeń finansowych, w tym zwrotów podatku VAT – w miejscach niezgłoszonych w urzędzie skarbowym; jest nieuzasadnione. Przypisanie cechy należytej staranności w działaniu podatnika wymaga stworzenia obiektywnego wzorca zachowań w przypadku dokonywania zwrotów podatku w systemie TAX FREE, uwzględniającego uwarunkowania prawne i gospodarcze. Nie ulega jednak wątpliwości, że jednym z podstawowych zasad zachowania przez podatnika należytej staranności przy stosowaniu tej procedury jest znajomość przepisów ją regulujących. W tym miejscu można przywołać fragment powoływanego przez pełnomocnika A. Ł. wyroku ETS w sprawie Netto Supermarkt, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym – pkt 24 uzasadnienia wyroku. W rozpoznawanej sprawie podatnik, wbrew ocenie Sądu I instancji, nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotów podatku w systemie TAX FREE. Stan faktyczny sprawy jest odmienny od tego jaki miał miejsce w sprawie Netto Supermarkt. Jak wskazano powyżej przy jej prezentacji, podmiot dokonujący zwrotu VAT podróżnym mając wątpliwości, sam zwrócił się do właściwych organów o potwierdzenie legalności przedkładanych mu dokumentów. Odmiennie w rozpoznawanej sprawie. Organy kontrolne stwierdziły nieprawidłowości w dokonywaniu zwrotów VAT, a całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności przy stosowaniu procedury TAX FREE. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów procesowych. Dwa z nich: art. 145 § pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. stanowiły podstawę wydania wyroku. Trzeci z nich wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. kwestionując przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jako podstawę wyrokowania. W konsekwencji zasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie wskazanych w nim przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.