I SA/Op 177/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st.sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając w oparciu o przepis art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez podatniczkę U. P. dochodu z tytułu realizacji szkoleń w ramach umowy zlecenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, iż podatniczka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych na podstawie zawartej umowy zlecenia współfinansowanej ze środków pomocowych Phare. Z przedstawionego przez U. P. stanu faktycznego wynikało, iż zawarła ona umowę ze Spółką z o.o. A, na podstawie której zobowiązała się do przeprowadzenia cyklu szkoleń w ramach projektu [...][...]. Wcześniej natomiast w/w Spółka A zawarła umowę pod nazwą [...] z jednostką finansująco – kontraktującą tj. Fundacją "Fundusz Współpracy", działającą w imieniu Rządu RP, reprezentowanego przez Urząd Komitet Integracji Europejskiej. Odbiorcą szkoleń w ramach w/w projektu współfinansowanego przez fundusz Phare był Główny Inspektor Sanitarny i do niego należała merytoryczna kontrola realizowanego przedsięwzięcia. Mając to na względzie podatniczka uznała, że uzyskane przez nią dochody z wykonania zlecenia tj. przeprowadzenia cyklu szkoleń, a pochodzące ze środków pomocowych, winny być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako pdof. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko zaprezentowane przez U. P. za nieprawidłowe i wyjaśnił, iż uzyskane przez podatniczkę dochody nie spełniają kryteriów zwolnienia określonych w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Odwołując się od powyższego postanowienia podatniczka podkreśliła, iż uzyskane przez nią dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy są zwolnione od podatku nie tylko wtedy, gdy trafiają do pierwszego korzystającego z nich podatnika, lecz i wtedy, gdy są otrzymywane przez pracowników i inne osoby bezpośrednio realizujące program objęty pomocą. Powołała się przy tym na zajęte w analogicznej kwestii odmienne stanowisko organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił racji podatniczki i w zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof stwierdzając, że określone w nim zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty które: - otrzymały bezzwrotne środki pomocowe od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, - są beneficjentami pomocy tj. otrzymali w/w środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z tej pomocy. Aby zaś przedmiotowe zwolnienie było możliwe, konieczne jest, by wyżej wskazane warunki spełnione zostały łącznie. Ze omawianego zwolnienia korzystają – w ocenie organu odwoławczego – zatem tylko dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Może to być – zdaniem Dyrektora Izby – umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna (np. umowa zlecenia lub umowa o dzieło), pod tym jednak warunkiem, że osoby te realizują cel programu pomocowego. Natomiast dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego (np. zleceniobiorca wykonujący umowę) zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tej umowy, zostały – zdaniem organu II instancji – wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b pdof. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z ustaleń w sprawie wynika, że jednostka finansująco - kontraktująca Fundacja "Fundusz Współpracy" pełniła funkcję dysponenta środków Phare i zamawiała usługę we własnym imieniu i na własne potrzeby. Beneficjentem programu był Główny Inspektor Sanitarny, który był odbiorcą szkoleń organizowanych w ramach wskazanego projektu. Bezpośrednim wykonawcą usługi była – zdaniem Dyrektora Izby – Spółka A, która zleciła podatniczce przeprowadzenie cyklu szkoleń. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof – w ocenie organu podatkowego – zwalania z opodatkowania dochody osób fizycznych pochodzące z bezzwrotnej pomocy pod warunkiem, że realizują one bezpośrednio cel programu pomocowego. Nie korzystają zaś z tego zwolnienia tzw. podwykonawcy, czyli osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek. Skoro więc Spółka A, od której podatniczka uzyskała dochody za przeprowadzone przez nią szkolenia, nie była podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu analizowanego przepisu, to dochody te nie korzystają ze zwolnienia, bowiem nie została spełniona przesłanka uzyskania tego uprawnienia, określona pod lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Aby dochody mogły być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie w/w przepisu, podatnik otrzymujący te dochody musi bezpośrednia realizować cel programu finansowanego z pomocy bezzwrotnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmiennych stanowisk reprezentowanych w analogicznej kwestii przez inne organy podatkowe, organ odwoławczy stwierdził, iż stosowne do art. 14b Ordynacji podatkowej, interpretacje podatkowe w indywidualnych sprawach wydane przez te organy, nie są źródłem prawa, a jako rozstrzygnięcie wydane w indywidualnej sprawie, nie są wiążące dla organów właściwych dla podatnika. W skardze do sądu administracyjnego U. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na poparcie swojego stanowiska podała, że to ona bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków Phare, gdyż w oparciu o zawartą umowę zlecenia osobiście wykonywała zasadnicze i merytoryczne zadania przedmiotowego programu. Wskazała, że środki na realizację programu przekazywane były Spółce A na specjalnie wydzielone konto i z niego przekazywane było wynagrodzenie na rzecz osób realizujących bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków pomocowych. Nie była więc podwykonawcą, a osobą bezpośrednio realizująca cel programu. Jej zdaniem, nie można traktować Spółki A jako realizatora programu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych tylko dlatego, że na jej konto zostały przelane środki funduszu Phare, gdyż taka interpretacja wypacza cel zwolnienia zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Na zasadność swoich twierdzeń przedłożyła kolejne korzystne dla niej interpretacje organów podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżąca i pełnomocnik organu odwoławczego powtórzyli wywody przedstawione w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy materialnego prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymienione w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, a wniosek ten musi spełniać określone w/w przepisem wymogi. Ponadto wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz – S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wyd. LexisNexis, 2006, s. 97 i nast.). Przedstawiony w ninejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa wydanej interpretacji jak i stan faktyczny przedstawiony przez podatniczkę, nie wykazują rozbieżności, a przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe, w oparci o tenże stan, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Generalną zasadą pozostać przy tym musi to, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki te w założeniu mają bowiem za zadanie finansowanie działań popieranych przez Unię w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również innych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Wyrazem tej zasady jest powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 okt 46 pdof, który stanowi, iż wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanej z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisy wynika zatem, że aby podatnik uzyskał zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymania w/w środków, musi spełnić łącznie dwa warunki, tj. - musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany (wynagradzany) oraz - musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z w/w środków. Brak spełnienie chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy nie jest sporne pochodzenie otrzymanych przez podatniczkę środków, gdyż jak to wynika z przyjętych ustaleń, przedmiotowe środki bezspornie pochodziły z funduszu przedakcesyjnego Phare i podobnie jak środki bezzwrotnej pomocy pochodzące z Unii Europejskiej z innych funduszy przedakcesyjnych (np Sapard czy Ispa), korzystały z analizowanego zwolnienia. Przedmiotem sporu pozostawał natomiast ustanowiony w powołanym przepisie drugi warunek konieczny do uzyskania zwolnienia, a mianowicie to, czy podatniczka może być uznana za podmiot realizujący bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a więc warunek zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określony w art. 21 ust. 1 pkr 46 lit. b pdof. W ocenie organów podatkowych, podatniczka mogła być uznana jedynie za podwykonawcę zleconej usługi. Wynika to - zdaniem organu – z faktu, że jednostka finansująco – kontraktująca Fundacja "Fundusz Współpracy" była dysponentem pomocowych środków Phare i w ramach tego projektu zawarła umowę pod nazwą [...] ze Spółką A. Następnie wskazana Spółka A zawarła umowę z podatniczka, zlecając jej przeprowadzenie cyklu szkoleń w ramach tego projektu. Odbiorcą wskazanych szkoleń był zaś Główny Inspektor Sanitarny i do niego należała merytoryczna akceptacja realizacji przedmiotowego projektu. Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że z omawianego zwolnienia korzystają jedynie dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośrednio realizacji celu programu pomocowego. W tym przypadku może to być umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna jak np. umowa zlecenia czy umowa o dzieło. Natomiast dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, zlecił wykonanie określonych czynności zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b pdof. Kwestią oceny jest zaś to, czy podatnik wykonując określone czynności bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W realiach sprawy przyjęto, iż bezpośrednim wykonawcą usług zleconej przez zamawiającego była wyłącznie Spółką z o.o. A. Z takim stanowiskiem nie można jednak się jednak w pełni zgodzić. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof wynika, iż zwolniony od podatku – przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów – jest dochód wyłącznie tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Czy zatem, gdy bezpośredni beneficjent przekaże środki pomocowe innemu podatnikowi, ten jako faktyczny, ale niebezpośredni wykonawca, zobowiązany będzie do uiszczenia podatku od osiągniętego dochodu. Zaakceptowanie takiego stanowiska byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof byłoby zależna od podmiotu, który korzysta ze środków pomocowych. Mając na względzie treść analizowanego przepisu wydaje się jednak, że dla jego prawidłowej wykładni rozróżnić należy dwa pojęcia: podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, na który wyasygnowane zostały środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podatnika, który jako pierwszy otrzymał te środki do dyspozycji. Takie rozróżnienie prowadzi do wniosku, że dochód osiągnięty przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zostanie zwolniony od podatku, nawet jeżeli podmiot ten otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy od bezpośredniego ich beneficjenta (czyli podmiotu, który uzyskał je jako pierwszy), który jednak celu tego nie realizuje. Zatem zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof będzie dochód tego podatnika, który bezpośrednio (a zatem faktycznie) realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podmiot ten otrzymał te środki nie jako pierwszy, ale jako podmiot kolejny. Wskazać należy też na sytuację, gdy podatnik realizuje cel programu tylko w części, pozostałą zaś część wraz ze środkami przekazując innemu podmiotowi. Jeżeli by przyjąć, że podmiot bezpośrednio realizujący program jest tożsamy z podmiotem, który pierwszy otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to oba podmioty realizujące ten sam program i korzystające z tych samych środków pomocowych znajdą się w różnej sytuacji prawnej, bo tylko jeden z nich (bezpośredni wykonawca, który jako pierwszy otrzymał środki pomocowe) skorzysta ze zwolnienia. Jeżeli za słuszny uznać natomiast pogląd, że bezpośredni wykonawca niekoniecznie musi być bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli tym, który jako pierwszy otrzymał środki z zagranicznej pomocy – a za takim stanowiskiem opowiada się Sąd orzekający w niniejszej sprawie – ze zwolnienia skorzystać będą mogły oba podmioty faktycznie realizujące cel, dla którego pomoc została udzielona (por. Opodatkowanie środków pomocowych, Ł. Mazur, E. Sokołowska, Wydawnictwo C. H. Beck, warszawa 2003, s. 66-67). Przenosząc powyższe na grunt rozważanego przypadku wskazać należy, że Spółka A, jako bezpośredni wykonawca realizujący cel programu finansowanego ze środków pomocowych – podmiot, który jako pierwszy otrzymał środki – zobowiązała się do wykonania w ramach projektu Phare [...], przeznaczonej dla pracowników pionu sanitarno – epidemiologicznego. W ramach przyjętego na siebie zobowiązania Spółka A podjęła szereg działań logistycznych mających umożliwić przeprowadzenie przedmiotowych szkoleń takich jak wybór hoteli, w których szkolenia te miały się odbyć; wybór, przeszkolenie i zawarcie umów z wykładowcami Tak wyłonieni wykładowcy przeprowadzili cykle szkoleń z pracownikami nadzoru sanitarno – epidemiologicznego, za co otrzymali wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie powinno ulegać więc wątpliwości, iż podjęte działania zarówno przez Spółkę A jak i podatniczkę - będącą jednym z wykładowców prezentujących wykłady objęte przedmiotowymi szkoleniami w ramach prowadzonego projektu - realizowały bezpośredni cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b pdof. Skoro podatniczka realizowała bezpośrednio cel programu, na który zostały przeznaczone środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, to nie można tym samym uznać, że wykonywała ona jedynie określone czynności w związku z realizowanym programem, co zgodnie z powołanym przepisem, wyłącza możliwość zwolnienia od opodatkowania tak uzyskanego dochodu. Zatem jeżeli spełnione zostały oba warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof, od spełnienia których uwarunkowane jest skorzystanie z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia (pochodzenie środków z zagranicznej bezzwrotnej pomocy i bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu tak finansowanego) to tworzenie jakichś dodatkowych wymogów do skorzystania z tego uprawnienia (otrzymanie środków pomocowych jako pierwszy podmiot) nie znajduje oparcia w treści przedmiotowego przepisu. O tym, iż przedstawione wyżej stanowisko nie jest odosobnione przekonują nie tylko dołączone przez podatniczkę do odwołania i skargi postanowienia interpretacyjne organów podatkowych w identycznych bądź podobnych stanach faktycznych i prawnych. Przykładowo można bowiem wskazać na stanowisko, w którym stwierdzono, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (np. umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu (por. pismo Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z 27.06.2003 r., nr PB5.IMD-033-21-1128/03 przytoczone w: Opodatkowanie dotacji unijnych i innych środków pomocowych, P. Małecki, H. Lubińska, ODDK Gdańsk 2006, s. 24 – 25). Natomiast w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29.08.2006 r., (nr DD/PB5-066-120/06/IK-56 – opubl. Biuletyn Skarbowy 2006/6/15) podkreślono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż w każdym przypadku podmiotem korzystającym z omawianego zwolnienia jest wyłącznie "beneficjent bezpośredni", gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio te środki w ramach pomocy bezzwrotnej. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu (por. także postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 13.04.2005 r., nr D-1/414-16/05, Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21.02.2006 r., nr D-2/415/5/2006, czy Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bemowo z dnia 25.04.2005 r., nr U.S.31/DG/415/UD/17/2004). Mając na względzie przedstawione wyżej wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co powoduje, iż Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.