I SA/Łd 507/07

Dnia 26 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatków od towarów i usług za wrzesień 2002 roku . Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 roku Sygn. akt I FSK 299/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok . W uzasadnieniu wskazał ,że za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w tym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię §48 ust .4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku polegającą na wyinterpretowaniu z tych przepisów , że niezapłacenie przez kontrahenta podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury powoduje , iż nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nawet jeżeli kontrahent - wystawca faktury , uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalono następujący stan faktyczny: decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 roku w wysokości 19.973 złotych. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał ,że M. W. prowadziła pod firmą A działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. Jak wynika z dokumentów źródłowych w miesiącu wrześniu 2002 roku podatniczka dokonała zakupu paliwa od firmy B A. G. na łączną wartość 109.737,40 złotych, podatek VAT 24.141,57 złotych. A. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył również deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002 roku. Jednak jak wynika z jego zeznania złożonego w dniu 27 lutego 2003 roku, w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. A. G. oświadczył, iż działalność gospodarczą zarejestrował na polecenie nieznanych mu osób, za co otrzymał określoną sumę pieniędzy. Nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nie prowadził dokumentacji podatkowej. Deklaracje podatkowe otrzymywał za pośrednictwem poczty i po podpisaniu składał je w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, iż skoro transakcje opisane w fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane, a podatnik nie wystawiał faktur i ich nie podpisywał, zatem nie posiada ich kopii. Stosownie więc do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dodatkowo organy podatkowe stwierdziły, iż podatek należny wynikający z deklaracji złożonej przez A.G. nie został uiszczony W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na wynik postępowania. Skarżąca stwierdziła, iż przy badaniu naruszenia prawa wynikającego z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co jest obowiązkiem organów podatkowych w świetle przepisu § 48 ust. 6 rozporządzenia. Dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia nie wystarczy stwierdzić, że wystawca faktury nie posiada jej kopii, należy również udowodnić, że sprzedaż i podatek należy nie został rozliczony, czego organ podatkowy nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż jak wynika z pism Urzędu Skarbowego właściwego dla A. G., zobowiązanie podatkowe wykazane przez niego w deklaracji za miesiąc wrzesień 2002 roku nie zostało uregulowane. W dniu 2 lutego 2005 roku strona skarżąca złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym dokumenty z akt znajdujących się w Sądzie Rejonowym w K. w sprawie karnej przeciwko A. G., z którego wynika, iż firma B nabywała olej opałowy, który następnie sprzedawała do innych podmiotów, m. in. do firmy A jako olej napędowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)zwaną dalej u.p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tamo, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym należało stwierdzić , iż NSA rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi uznając jej zasadność stwierdził, że za uzasadniony należało uznać jej zarzut dotyczący naruszenia w tym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię §48 ust .4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku polegającą na wyinterpretowaniu z tych przepisów , że niezapłacenie przez kontrahenta podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury powoduje , iż nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nawet jeżeli kontrahent - wystawca faktury , uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Przepis ust. 6 § 48 wymienionego rozporządzenia , umożliwiającemu nabywcy prawo do odliczenia w sposób jednoznaczny wskazywał, że brak kopii faktury u jej wystawcy nie może pozbawić nabywcy uprawnienia zagwarantowanego mu w art. 19 ust . l ustawy o VAT , jeśli sprzedawca prawidłowo wywiązał się z zadeklarowania należnego zobowiązania ( złożył deklarację , w której uwzględnił sprzedaż uwidocznioną w fakturze ). Natomiast fakt wywiązania się przez sprzedawcę z zadeklarowanego zobowiązania , zdaniem NSA nie miał wpływu na uprawnienie kupującego do realizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem mając na uwadze wyrok NSA oraz fakt, iż nie jest sporne , że deklaracja VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002 roku została przez podmiot określony w spornych fakturach jako sprzedawca złożona w Urzędzie Skarbowym w K. oraz fakt niezakwestionowania przez organ podatkowy objęcia w/w deklaracją kwot sprzedaży wynikających z tych faktur, należało uznać w tym zakresie zasadność skargi. Przechodząc do oceny dalszych przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji, stanowiących podstawę odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur wystawionych w miesiącu wrześniu 2002 roku przez firmę B G. w łącznej kwocie 24 141,57 zł należy wskazać , że organ odwoławczy uznał, że podstawę taką stanowi przepis § 48 ust.4 pkt l lit.a w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego .W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek taki należało wyciągnąć z oświadczenia złożonego w dniu 27 grudnia 2003 roku przez A. G. , z którego wynikało , "iż nigdy nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur , nie prowadził dokumentacji podatkowej , a tym samym jako podatnik nie dokonywał sprzedaży firmie strony" . W tym miejscu trzeba wskazać , że oświadczenie powyższe zostało złożone przez A.G. w I Urzędzie Skarbowym w R. , w którym został on przesłuchany w charakterze strony . Protokół ten został przesłany na wniosek Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 kwietnia 2003 roku przez Urząd Skarbowy w R. przy piśmie z dnia 16 kwietnia 2003 roku a także przez Urząd Skarbowy w K. , także na żądanie organu I instancji. Rozstrzygając spór między stronami trzeba mieć na uwadze między innymi treść art.181 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej .Stosownie do treści ostatniego z wymienionych przepisów , to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych , jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania .Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego .Nie może być on skutecznie przeniesiony w jakikolwiek sposób przez organ podatkowy na strony postępowania . W szczególności brak jest podstaw do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego reguły wynikającej z treści art. 6 kc , wskazującej , że ciężar dowodu spoczywa na osobie , która z dowodzonego faktu wywodzi skutki prawne . Użyte w art. 187 § l Ordynacji podatkowej słowo "rozpatrzyć" oznacza, że organ podatkowy musi zaznajomić się z zebranym materiałem dowodowym , biorąc pod uwagę wszystkie zawarte w nim informacje oraz dokonać ich analizy , potrzebnej dla ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego . Rozpatrzenie materiału dowodowego jest zatem tym rodzajem czynności organu podatkowego , dzięki którym możliwe staje się przeprowadzenie dowodu w sprawie . Tym samym organ prowadzący postępowanie podatkowe zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne ( W.Chruścielewski, W . Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej , Warszawa 2000 , s . 68 ) Z kolei stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej , statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją tego, że zakres oceny materiału dowodowego odnosi się wyłącznie do dowodów , które zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania , jest związanie organu podatkowego w procesie wydawania decyzji zakresem i treścią przeprowadzonych przez siebie dowodów . Wobec tego podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego organ podatkowy nie może zbudować na podstawie dowodów uzyskanych w innym postępowaniu , prowadzonym przez inny organ i w odniesieniu do innego podatnika ( por . A . Hanusz - Przegląd Sądowy 2004 / 10 / 12) Z powyższego wyłania się kolejny wniosek , iż organ podatkowy rozstrzygając kwestię nie może opierać się na ocenie wyrażonej w treści pisma innego organu , nawet w sprawie , która ma bezpośredni związek z tą kwestią, a materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu byłyby przedmiotem oceny i miałyby istotne znaczenie dla jej potrzeb. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł zasadność swojego stanowiska na podstawie dowodu przeprowadzonego przez inny organ. Stwierdzenie jakie znalazło się w zaskarżonej decyzji , -być może prawidłowe- sprowadzające się do uznania, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur ( § 48 ust. 4pkt a. rozporządzenia) bez przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego przez organ podatkowy we własnym zakresie narusza art. 181 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie godzi się podnieść, iż Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego .Zgodnie z art. I80 § l ustawy należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem . Przepisy te nie definiują pojęcia dowodu . A zatem protokół z przesłuchania A. G. w charakterze strony przez inny organ podatkowy oraz pisma przesłane przez takie organy podatkowe , na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej , mogłaby stanowić jeden z dowodów w tym postępowaniu i stanowić przedmiot oceny przed organami podatkowymi w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 roku w stosunku do M. W. . Natomiast ocena prawna, czy też ocena stanu faktycznego zawarta w tych pismach i protokole już takiej podstawy nie mogła stanowić .To organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatnika, w tym przypadku M. W., po zgromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie mógł dojść do zbieżnego wniosku , natomiast nie mógł jego przytaczać jako podstawę rozstrzygnięcia przy wydawaniu własnej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę zwrócić trzeba uwagę na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego , także dotyczących podatku od towarów i usług, w których stroną była skarżąca, ale innych miesięcy tj. Sygn akt FSK 300 - 301/06, z których wynika ,że korzystanie z dowodów składanych w innym postępowaniu nie koniecznie muszą polegać na prawdzie, bowiem mogą mieć na cel uniknięcie odpowiedzialności. A zatem wyjaśnienia złożone przez A. G. należało zweryfikować przy udziale strony. Nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 §l pkt l lit.c oraz art 190 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.