III SA/Wa 2942/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 r. sprawy ze skargi B. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] maja 2005r. określił B. i M. małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż [...] stycznia 1999r. podatnicy otrzymali od E. K. (matki B. B.) depozyt nieprawidłowy w wysokości [...] zł (B. B. [...] zł, Marek Bienkiewicz [...] zł), z którego mogli korzystać (oświadczenie E. K. z [...] stycznia 2005r. - k. 16 akt administracyjnych). Otrzymanie depozytu nieprawidłowego małżonkowie potwierdzili podczas przesłuchania w charakterze stron [...] lutego 2005r. oraz w oświadczeniach z [...] marca 2005r. W oświadczeniu z [...] marca 2005r., które zostało włączone do materiału dowodowego sprawy na mocy postanowienia organu kontroli, strony wyjaśniły ponadto, że w 1999r. z otrzymanego depozytu wykorzystali: B. B. [...] zł, a Marek Bienkiewicz [...] zł, z przeznaczeniem na finansowanie działalności gospodarczej, nie ponosząc dodatkowych kosztów (k. 11, 15, 19 akt administracyjnych). Przesłuchani [...] marca 2005r. w charakterze strony podatnicy potwierdzili wszystkie powyższe informacje. Stwierdzili też, iż nie posiadali indywidualnych rachunków bankowych, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystali z rachunków bankowych w Banku [...] w G.. Z pisma stron z 14 kwietnia 2005r. wynika ponadto, że pieniędzmi z depozytu nieprawidłowego pokryto dopłaty do [...] spółki z o.o., której są udziałowcami. Podatnicy w 1999r. nie prowadzili także pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego depozyt nieprawidłowy jest formą pozyskiwania kapitału, polega na tym, że podmiot otrzymuje na przechowanie pieniądze, z których do czasu ich zwrotu osobie składającej depozyt może korzystać. Na podstawie art. 845 Kodeksu cywilnego, do umowy depozytu nieprawidłowego stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.f.) do przychodów zalicza się m.in. otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. precyzuje, iż wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Małżonkowie B. wydatkując w 1999r. otrzymany depozyt nieprawidłowy uzyskali przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w wysokości odpowiadającej odsetkom, jakie powinni zapłacić, gdyby wydatki, które sfinansowali z depozytu nieprawidłowego musieliby sfinansować z kredytu bankowego. Organ wyjaśnił ponadto, iż w celu ustalenia wielkości przychodu z tytułu depozytu nieprawidłowego wystąpił do banku, w którym małżonkowie posiadali rachunek bankowy (Bank [...] w G. i Bank [...] [...] Oddział w G.) z prośbą o podanie wysokości odsetek w skali roku od kredytu udzielanego na finansowanie działalności gospodarczej w 1999r. W odpowiedzi na wezwanie Bank [...] odmówił udzielenia informacji, a Bank [...] podał wysokość oprocentowania kredytów (k. 33 akt administracyjnych). Na podstawie otrzymanych informacji organ pierwszej instancji wyliczył wartość nieodpłatnych świadczeń, przy przyjęciu stawki najniższego oprocentowania kredytu długoterminowego w wysokości 24% rocznie. Stwierdził też, że nieodpłatne świadczenie B. B. wynosiło [...] zł, a M. B. [...] zł. Tak wyliczona wartość nieodpłatnych świadczeń zwiększała przychody podatników za 1999r., gdyż zadeklarowane koszty nie uległy zmianie. Strony nie ponosiły bowiem żadnych wydatków w związku z depozytem nieprawidłowym. Pełnomocnik podatników w odwołaniu zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 11 u.p.d.f., podnosząc, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zapłatę czymś innym niż pieniądzem. Stwierdził również, iż w decyzji organ przyjął, iż podatnicy osiągnęli dochód z tytułu nieodpłatnych świadczeń - depozytu nieprawidłowego od matki, w sytuacji, gdy umowa tego depozytu jest ze swej istoty umową nieodpłatną. Nie można zatem mówić o jakimkolwiek dochodzie osiągniętym przez podatników z tytułu nie płacenia za korzystanie z depozytu. Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej zostały natomiast naruszone ze względu na uznanie przez organ, że podatnicy finansowali działalność gospodarczą z otrzymanego depozytu nieprawidłowego, w sytuacji gdy nie prowadzili takiej działalności. Wniesienie dopłat do spółki z o.o. nie jest finansowaniem prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z 26 sierpnia 2005r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 6 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2a, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.f., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, iż małżonkowie B. wydatkując w 1999r. odpowiednią część depozytu nieprawidłowego uzyskali przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w łącznej wysokości [...] zł. Za prawidłowy uznał również sposób obliczenia wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, przy przyjęciu stawki (24% rocznie) najniższego oprocentowania kredytu długoterminowego wynikającą z informacji uzyskanej z Banku [...] w G., prowadzącego obsługę firmy podatników. W uzasadnieniu wyjaśniono ponadto, że wartość nieodpłatnych świadczeń zwiększa przychody wykazane przez podatników w zeznaniu PIT-31 za 1999r., a przychód z depozytu nieprawidłowego odpowiada wysokości odsetek, jakie powinni oni zapłacić, gdyby wydatki pokryte z tego depozytu, musieli sfinansować z kredytu bankowego. Zarzut stron dotyczący naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 O.p. uznano za bezzasadny, ze względu na podjęcie przez organy w toku postępowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na zarzut, iż podatnicy nie prowadzili działalności gospodarczej w 1999r., a wniesienie dopłat do spółki z o.o. nie jest finansowaniem działalności gospodarczej organ uznał, iż okoliczności te nie stanowią podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. Cel, na jaki podatnicy wydatkowali depozyt nieprawidłowy nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro otrzymany depozyt został częściowo wykorzystany, co spowodowało uzyskanie przez strony przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. oraz art. 122 i art. 187 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, iż podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi być określona jednoznacznie normą ustawową, a art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie wymienia przychodu z nieodpłatnych świadczeń jako podstawy opodatkowania, lecz dochód ze źródła przychodów. Organy podatkowe, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazały też źródła przychodów, którego dotyczy nieodpłatne świadczenie polegające na korzystaniu z depozytu nieprawidłowego otrzymanego od rodzica. Nie dokonały także wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia i błędnie uznały, iż korzystanie z depozytu nieprawidłowego jest takim świadczeniem. Pominęły okoliczność, iż depozyt został ustanowiony przez członka najbliższej rodziny, oraz że taka umowa jest umowa nieodpłatną. Zdaniem doradcy podatkowego o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia można mówić jedynie wtedy, gdy podatnik korzysta nieodpłatnie ze świadczenia płatnego. "Zgodnie z zasadami wykładni językowej o nieodpłatnym świadczeniu jako przychodzie można mówić w sytuacji otrzymania (korzystania) świadczenia bez żadnego świadczenia wzajemnego, które zwyczajowo jest świadczeniem odpłatnym". Pełnomocnik powtórzył ponadto argumentację zawartą w odwołaniu, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumie się zapłatę czymś innym niż pieniądzem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż organy podatkowe nie pominęły, iż depozyt nieprawidłowy został ustanowiony przez członka najbliższej rodziny. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Ustosunkowując się do twierdzenia, iż podstawą opodatkowania, w świetle art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. jest dochód ze źródła przychodów, a nie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatnika zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., natomiast obowiązek opodatkowania tego przychodu wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdza, że jest ona zgodna z prawem. Przede wszystkim za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia przepisów procesowych - art. 122 i art. 187 O.p., z których wynika zasada prawdy obiektywnej. Organy administracyjne obu instancji w toku postępowania podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy. Należy ponadto stwierdzić, że działania podejmowane przez organy podatkowe, były działaniami zgodnymi z interesem podatników, a to z tego względu, iż w piśmiennictwie i doktrynie, w odniesieniu do klasyfikacji przychodów, które przynosi zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, prezentowane są dwa stanowiska (por. J. Gumińska-Pawlic Skutki podatkowe depozytu nieprawidłowego, Radca Prawny 2001/4/111). Pierwsze z nich uznaje, iż wartość świadczenia podlegającego opodatkowaniu, uzyskanego przez stronę depozytu nieprawidłowego po tytułem darmym, może być ustalona na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. Drugie ze stanowisk opowiada się za sklasyfikowaniem ewentualnych przychodów z tytułu depozytu nieprawidłowego do kategorii "przychody z innych źródeł" zdefiniowanych w art. 20 u.p.d.f. (inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, art. 14, art. 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach). W tym miejscu zauważyć należy, że okoliczność ustanowienia depozytu nieprawidłowego na rzecz strony skarżącej ujawniona została dopiero w styczniu 2005r., przez złożenie przed notariuszem oświadczenia woli przez dającą na przechowanie pieniądze. Z obowiązującego w 1999r. przepisu art. 75 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000 zł, powinna być sporządzona stwierdzona pismem. Forma ta, jak wynika z akt sprawy, na podstawie których sąd administracyjny, w świetle dyspozycji art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka, nie została dopełniona. Oznaczało to, iż w sprawie, zgodnie z art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego nie był dopuszczalny, na okoliczność zawarcia między stronami tejże umowy, dowód z przesłuchania stron, ani ze świadków. Organy podatkowe dopuściły jednak, jako dowód w sprawie, zarówno oświadczenie E. K., która przekazała na przechowanie skarżącym podatnikom pieniądze, jak również przysłuchano samych skarżących, przy jednoczesnym dopuszczeniu dowodów z innego toczącego się wobec skarżących postępowania. Tym samym za bezpodstawny, jak już wcześniej stwierdzono należało uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż w rozpoznawanej sprawie nie miało większego znaczenia, na co podatnicy wydatkowali pieniądze pochodzące z depozytu nieprawidłowego, mimo iż okoliczność ta wynika z bezspornych oświadczeń podatników, zgłoszonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym - dopłaty do spółki z o.o., w której byli udziałowcami. Cel, na jaki strona skarżąca wydatkowała środki z depozytu nieprawidłowego nie ma bowiem znaczenia dla ustalenia czy podatnicy osiągnęli przychody czy też nie, skoro otrzymany depozyt został częściowo wykorzystany, co spowodowało, iż skarżący uzyskali przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Sądu prawidłowe jest także ustalenie organów, że depozyt nieprawidłowy był w rozpoznawanej sprawie formą pozyskania kapitału, polegającą na tym, że podmiot otrzymując na przechowanie pieniądze mógł z nich korzystać, aż do czasu ich zwrotu osobie składającej depozyt i skorzystał w części wskazanej w złożonych oświadczeniach, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe. W przypadku pozostawienia kapitału do dyspozycji w drodze depozytu nieprawidłowego, co do którego, zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, gdy osoba składająca depozyt nie żąda jednocześnie opłat za jego przetrzymywanie, tak jak w rozpoznawanej sprawie, brak ekwiwalentności (Matka (teściowa), która przekazała pieniądze nieodpłatnie na przechowanie w formie depozytu nieprawidłowego, działała dobrowolnie i czyniła to, co wynika z akt sprawy i ustaleń organów, nieodpłatnie). Tym samym należy uznać, że z chwilą wydatkowania przez podatników na obrany cel środków pieniężnych, przechowywanych w postaci depozytu nieprawidłowego, zwiększyli oni swoje przychody. Wartość tego przychodu sprowadzała się do wysokości odsetek, jakie strona skarżąca - na co prawidłowo wskazały organy podatkowe obu instancji - musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego na zakładany cel. Poglądy tej samej treści w analogicznych stanach faktycznych były wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 20 marca 2003r., sygn. akt I SA/Po 2708/01, opublikowany POP 2003/5/139). Tym samym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, sama możliwość wydatkowania pieniędzy oddanych na przechowanie nie wywołała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem strony, podlegającym opodatkowaniu, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f. była równowartość odsetek za skorzystanie z kapitału, którym strona mogła dysponować w związku z ustanowieniem na jej rzecz nieodpłatnie depozytu nieprawidłowego, tj. "wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu (przychód minus koszty uzyskania przychodu), bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty. Z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999r. wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "wszelkiego rodzaju dochody". Skoro strona skarżąca - małżonkowie B. dysponowali cudzym kapitałem i osiągnęli z tego tytułu korzyści w postaci dofinansowania spółki, której byli udziałowcami, bez potrzeby zaciągania kredytu w banku na dopłaty, uznać trzeba było, że osiągnęli przychód, którego wartość określić należało stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999r., tak jak uczyniły organy podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, iż orzecznictwo zarówno Sądu Najwyższego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kwalifikowania jako nieodpłatnych świadczeń, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dysponowania przez osoby fizyczne i prawne kapitałem i osiągania z tego tytułu korzyści jest w zasadzie jednolite. W wielu orzeczeniach przyjmowano, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. (por. wyroki z SN z 13 czerwca 2002r., sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003/11/s. 261, z 6 sierpnia 1999r., sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000/13/496, uchwała NSA z 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). Skarżący w związku z ustanowieniem na ich rzecz depozytu nieprawidłowego mogli, nie ponosząc żadnych kosztów, sfinansować dopłaty w spółce, której byli udziałowcami. Tym samym osiągnęli przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. W związku z tym, mimo iż organy podatkowe w uzasadnieniach swych decyzji nie odniosły się do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia, z czego strona skarżąca uczyniła zarzut w skardze, nie jest to wadliwość, która miałaby wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy poczynione ustalenia faktyczne oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięć nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Sądu bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły art. 217 Konstytucji RP. Z treści tego przepisu wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalała w 1999r. na opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów (przychody minus koszty uzyskania przychodów), w tym również wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, to za bezzasadne należało uznać twierdzenie, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie naruszyły art. 217 Konstytucji RP. Sąd, mając powyższe ustalenia na względzie doszedł do przekonania, że zasadne było oddalenie skargi na zasadzie art. 151 P.p.s.a.