II FSK 859/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty B. i Marka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2942/05 w sprawie ze skargi Beaty B. i Marka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Beaty B. i Marka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r. /III SA/Wa 2942/05/, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Beaty i Marka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2005 r. (...), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił przebieg i wyniki postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że 4 stycznia 1999 r. podatnicy otrzymali od Elżbiety K. /matki Beaty B./ depozyt nieprawidłowy w wysokości 150.000 zł /Beata B. 100.000 zł, Marek B. 50.000 zł/, zezwalający na użytkowanie przekazanych pieniędzy. W 1999 r. część pieniędzy podatnicy przeznaczyli na finansowanie działalności gospodarczej - dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /Beata B. - 15.000 zł, Marek B. - 5.000 zł/. W związku z powyższym Dyrektor Izby Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 20 maja 2005 r. określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 10.294 zł. Organ I instancji uznał, że, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podatnicy wydatkując otrzymany depozyt nieprawidłowy uzyskali przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość tych świadczeń ustalono zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując do wyliczenia stawkę najniższego oprocentowania z kredytu długoterminowego wynikającą z informacji uzyskanej z Banku Spółdzielczego w G., to jest 24 procent rocznie. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, iż małżonkowie B. wydatkując w 1999 r. określoną część depozytu nieprawidłowego uzyskali przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w łącznej wysokości 4.300 zł. Za prawidłowy uznano również sposób obliczenia wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, przy przyjęciu stawki /24 procent rocznie/ najniższego oprocentowania kredytu długoterminowego wynikającą z informacji uzyskanej z Banku Spółdzielczego w G., prowadzącego obsługę firmy podatników. Zdaniem organu odwoławczego, małżonkowie B. wydatkując w 1999 r. depozyt nieprawidłowy uzyskali przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w wysokości odpowiadającej odsetkom, jakie powinni zapłacić, gdyby wydatki te musieli sfinansować z kredytu bankowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 26 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 a, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższą decyzję małżonkowie B. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdzili, iż podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi być określona jednoznacznie normą ustawową, natomiast art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia przychodu z nieodpłatnych świadczeń jako podstawy opodatkowania, lecz dochód ze źródła przychodów. W ocenie skarżących, organy podatkowe, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazały też źródła przychodów, którego dotyczy nieodpłatne świadczenie, polegające na korzystaniu z depozytu nieprawidłowego otrzymanego od członka najbliższej rodziny. Ponadto zarzucono organom podatkowym, iż nie dokonały wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie", błędnie uznały, iż korzystanie z depozytu nieprawidłowego jest takim świadczeniem, pomijając okoliczność, iż depozyt został ustanowiony przez członka najbliższej rodziny, oraz że taka umowa jest umową nieodpłatną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - oddalając skargę - stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia i oceny organów podatkowych wskazujące na fakt, że depozyt nieprawidłowy był w rozpoznawanej sprawie formą pozyskania kapitału, polegającą na tym, że podmiot otrzymując na przechowanie pieniądze mógł z nich korzystać, aż do czasu zwrotu osobie składającej depozyt. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, brak było ekwiwalentności, gdyż osoba składająca depozyt /matka, teściowa/ nie żądała opłat za korzystanie z pieniędzy. Dlatego też, Sąd uznał, że z chwilą wydatkowania przez podatników na obrany cel środków pieniężnych, przechowywanych w postaci depozytu nieprawidłowego, zwiększyli oni swoje przychody. Wartość tego przychodu sprowadzała się do wysokości odsetek, jakie podatnicy musieliby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego na zakładany cel. W ocenie Sądu I instancji, sama możliwość wydatkowania pieniędzy oddanych na przechowanie nie wywołała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem strony, podlegającym opodatkowaniu, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była równowartość odsetek za skorzystanie z kapitału, którym strona mogła dysponować w związku z ustanowieniem na jej rzecz nieodpłatnie depozytu nieprawidłowego, tj. "wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń". Na poparcie tego stanowiska Sąd I instancji powołał się na liczne orzeczenia sądowe, w tym w szczególności na wyrok NSA z dnia 20.03.2003 r. /I SA/Po 2708/01 - POP 2003 nr 5 poz. 139/ i uchwałę NSA z dnia 18.11.2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/ a także na /omówioną/ publikację naukową /J. Gumińska-Pawlic: "Skutki podatkowe depozytu nieprawidłowego - Radca Prawny 2001 nr 4 str. 111/. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, iż niedostateczne wyjaśnienie przez organ odwoławczy rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" nie miało istotnego wpływu na wynik prawidłowo rozstrzygniętej sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 3 par. 1, art. 135 w związku z art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że umowa depozytu nieprawidłowego jest ze swojej istoty umową nieodpłatną. Nie można mówić, że podatnicy osiągnęli dochód z tytułu niepłacenia za korzystanie z depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z zasadami wykładni językowej o nieodpłatnym świadczeniu jako o przychodzie można mówić w sytuacji otrzymania /korzystania/ świadczenia bez żadnego świadczenia wzajemnego, które zwyczajowo jest świadczeniem odpłatnym. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie jest pojęciem zdefiniowanym w /cyt./ ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika skarżących, organy podatkowe nie dokonały wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie" oraz pominęły okoliczność, że depozyt został ustanowiony pomiędzy członkami najbliższej rodziny. Ponadto strona skarżąca zarzuciła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122 i art. 210 par. 1 pkt 6 i 4 i par. 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W sprawie niesporne jest, że podatnicy otrzymali depozyt nieprawidłowy, z którego określoną część w badanym w postępowaniu podatkowym roku podatkowym wydatkowali na dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Okoliczność, że umowa depozytu nieprawidłowego zawarta została pomiędzy członkami szeroko pojętej rodziny, jak również konkretny cel wydatkowania stanowiących jego przedmiot środków pieniężnych, nie może mieć istotnego prawnie znaczenia, albowiem niewątpliwie nie mieści się w causa czynności prawnej, o której stanowi art. 845 Kodeksu cywilnego. Zawarcie, wykonanie i wydatkowanie środków pieniężnych depozytu nieprawidłowego było nieodpłatne. Wykorzystując określoną jego część na dopłaty do spółki podatnicy otrzymali nieodpłatne świadczenie o rzeczywistej wartości odsetek, których ciężar finansowy musieli by ponieść, gdyby realizowali je z pożyczki, do której odwołuje się przywoływany art. 845 Kodeksu cywilnego, lub z dostatecznie pozytywnie porównywalnego do pożyczki kredytu bankowego. Podatnicy efektywnie /więc/, w swoim interesie i na swoją rzecz, korzystali z nie stanowiących ich własności pieniędzy pod tytułem darmym, przy czym /ewentualne/ utożsamianie omawianego wykonania depozytu nieprawidłowego z nie powodującą podatkowego nieodpłatnego świadczenia umową darowizny jest nieuzasadnione, z uwagi na różny rodzaj, cel i charakter tych umów jak również i to, że umowa darowizny podlega co do zasady odrębnemu opodatkowaniu /podatkiem spadków i darowizn/. Z tych powodów ocena Sądu I instancji, że stan faktyczny sprawy, dostatecznie prawidłowo ustalony i oceniony przez organy podatkowe, uzasadnia subsumcję pod unormowanie art. 11 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie narusza prawa. Podkreślić należy, że przywołany przepis art. 11 ust. 1 nie określa i nie ocenia prawnych lub faktycznych powodów podatkowo znaczącego nieodpłatnego świadczenia. W obszarze wynikającej z niego normy ważne jest natomiast to, aby z ich tytułu podatnik otrzymał, nieopodatkowane w inny sposób, nieodpłatne świadczenie o realnej i wymiernej wartości, co w sprawie niniejszej, oceniając analizowane postępowanie podatkowe, trafnie skonstatował i zasadniczo zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozważył Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: wykonanie umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy może być podstawą - prowadzącego do opodatkowania - ustalenia przychodów nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 /in fine/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.