I SA/Lu 292/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Stażysta Joanna Kozak - Zielonka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV - XII 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 r. w wysokości 398,00 zł, maj 2005 r. w wysokości 8909,00 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 2995,00 zł, lipiec 2005r. w wysokości 10622,00 zł; 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: sierpień 2005 r. w wysokości 6527,00 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 5865,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 4711,00 zł, listopad 2005 r. w wysokości 3566,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 12891,00 zł - w tym nadwyżkę podatku podlegającą rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące : sierpień 2005 r. w wysokości 6527,00 zł, wrzesień 2005r. w wysokości 5865,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 4711,00 zł listopad 2005 r. w wysokości 3566,00 zł grudzień 2005 r. w wysokości 12891,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w wyniku postępowania kontrolnego oraz podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – grudzień 2005 r. w stosunku do spółki "[...]" ustalono, że podatek VAT należny z tytułu wykonanych usług budowlanych deklarowany był w deklaracjach za miesiące, w których wystawiano faktury z naruszeniem art. 19 ust. 1 oraz ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit d w/w artykułu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka odliczała podatek VAT naliczony niezgodnie z (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.05.2005 r.) § 14 ust.2 pkt 4 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97,poz. 970 z późn. zm.) oraz (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.06.2005r. ) z art. 88 ust.3a pkt 4 lit a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2004 r. Nr 54, poz.535 z późn.zm.). Wobec powyższego decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił spółce "[...]": 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 r. w wysokości 398,00 zł, maj 2005 r. w wysokości 8909,00 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 2995,00 zł, lipiec 2005r. w wysokości 10622,00 zł; 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: sierpień 2005 r. w wysokości 6527,00 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 5865,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 4711,00 zł, listopad 2005 r. w wysokości 3566,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 12891,00 zł - w tym nadwyżkę podatku podlegającą rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące: sierpień 2005r. w wysokości 6527,00 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 5865,00 zł, październik 2005r. w wysokości 4711,00 zł listopad 2005 r. w wysokości 3566,00 zł grudzień 2005r. w wysokości 12891,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucił sprzeczność z prawem Unii Europejskiej. Jak podał, zgodnie z postanowieniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6.07.2006 r. (C-439/04) w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywy Rady 9517/WE z dnia 10.04.1995 r., należy interpretować w ten sposób, ze sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przyznaje on prawo do odliczenia nabywcy, który nie działa w celu popełnienia oszustwa w podatku VAT. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji również naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, 51 §1, 122, 187 § 1,191,207, 210§ 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 19 ust. 1 , 11, 13 pkt 2 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika nie można się zgodzić z argumentacją organu jakoby transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT za miesiące: kwiecień – lipiec 2005r., którymi "[...]" Sp. z o.o. dokumentowała zakup usług budowlanych i odliczała zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku, bowiem należy to do sądu krajowego, który wyrokiem stwierdza ogólną wiedzę i zły czy tez dobry zamiar odbiorcy faktur. Organ niesłusznie dał wiarę zeznaniom świadków, bowiem w ocenie pełnomocnika zeznania te są niezgodne z rzeczywistością. Fakt sfałszowania faktur nigdy nie został udowodniony, nigdy nie było również prowadzone postępowanie karne w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ograniczył się do kilku czynności i bezspornie wszelkie wątpliwości związane z zaistniałą sytuacją interpretował na niekorzyść kontrolowanej spółki. Obowiązkiem organu podatkowego winno być także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ nie wskazał jednoznacznie jakie fakty uznał za udowodnione, nie wskazał nadto dowodów, którym dał wiarę oraz dowodów, którym nie dał wiary a także przyczyn, z powodu którym odmówił im wiarygodności. Rozpoznając sprawę w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 , art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d w/w ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych i budowlano – montażowych, także art.19 ust. 11, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Mając na uwadze treść w/w przepisów oraz materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, taki jak wymienione w treści zaskarżonej decyzji: faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług budowlanych, rejestry sprzedaży VAT, protokoły odbioru wykonanych robót, dokumenty dotyczące zapłaty należności za wykonane usługi przez kontrahentów spółki, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej faktur VAT. Uwzględniając zmieniony moment powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy w miesiącach: - kwiecień 2005 r. obniżył podatek należny VAT o kwotę 1.945,82zł. - maj 2005 r. obniżył podatek należny VAT o kwotę 851,46zł. - czerwiec 2005 r. obniżył podatek należny VAT o kwotę 524,86 zł. -lipiec 2005 r. podwyższył podatek należny VAT o kwotę 1.698,40 zł. - sierpień 2005 r. obniżył podatek należny VAT o kwotę 3.269,34 zł. - wrzesień 2005 r. podwyższył podatek należny VAT o kwotę 379,88 zł. - październik 2005 r. obniżył podatek należny VAT o kwotę 376,91 zł. - listopad 2005 r. podwyższył podatek należny VAT w wys. 7% o kwotę 4.123,97 zł oraz obniżył podatek należny VAT w wys. 22% o kwotę 2.640,00 zł. - grudzień 2005 r. obniżył podatek należny VAT w wys. 7% o kwotę 3.458,80 zł. oraz obniżył podatek należny VAT w wys. 22% o kwotę 2.621,07 zł. Powyższe ustalenia nie były kwestionowane w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Odnośnie kwestionowanego odliczenia podatku VAT naliczonego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.05.2005 r. zgodnie z § 14 ust.2 pkt 4 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.06.2005 r. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził w zaskarżonej decyzji, że spółka w miesiącach kwiecień - lipiec 2005 r. zaewidencjonowała w ewidencjach zakupu VAT i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez spółkę "A" G. i P. Spółka Komandytowa z siedzibą w L. Powołując się na zeznania świadków - wspólników spółki "A": S. M. i K. W., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż usług udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna i spółka "[...]" nie miała, w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa, do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego analiza zeznań oraz oświadczeń składanych przez S. M. wskazuje, iż są one sprzeczne ze sobą. Ponadto mając na uwadze oświadczenie w/w świadka, w którym stwierdził, że jest alkoholikiem i leczy się psychiatrycznie oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 22.06.2006 r., organ I instancji uznał jego zeznania za niewiarygodne i w związku z tym odrzucił w całości wszystkie zeznania i oświadczenia w/w świadka jako dowody w niniejszej sprawie. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjęto wiarygodne dowody zebrane przez organ podatkowy pierwszej instancji w postaci zeznań K. W., która oświadczyła, że Spółka Komandytowa "A" w 2005 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych umów na wykonanie prac remontowo - budowlanych z "[...]" sp. z o.o., nie wystawiała faktur sprzedaży VAT dokumentujących świadczenie usług budowlanych, nie otrzymywała środków pieniężnych od "[...]" sp. z o.o. za wykonywane usługi budowlane, nie składała deklaracji VAT-7 za 2005 r. oraz nie upoważniła innej osoby do reprezentowania w/w spółki komandytowej. Spółka nie zatrudniała też żadnych osób. Przy ocenie stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wziął pod uwagę również oświadczenie A. B., w którym podał, że w trakcie współpracy kontaktował się tylko z A. K., który reprezentował spółkę "A", ale nie był on przedstawicielem zarządu tej spółki, ani jej wspólnikiem w okresie, którego dotyczy przedmiotowe rozstrzygnięcie. Z zeznań A. B. wynika również, że A. K. zmarł w sierpniu 2005 r. Wobec w/w oświadczeń, w ocenie organu odwoławczego, dokumentacja dotycząca usług budowlanych nie jest wiarygodna i w konsekwencji uzasadnione jest uznanie za fikcyjną umowę sprzedaży - zakupu usług, zawartą pomiędzy spółką "A", a "[...]" Sp. z o.o. W związku z powyższym, w świetle cytowanych wcześniej przepisów, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia w miesiącach : kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2005 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zatem obniżył podatek naliczony za okres kwiecień – lipiec 2005 r. Za niesłuszny należy uznać zarzut wydania decyzji w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 207, 21 § 1 pkt 1, §3, § 3a, art. 51§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8 .poz. 60 z późn.zm.), art. 19 ust. 1 i ust.11, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d , art. 88 ust.3a pkt 4 lit a i b, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w związku z czym nie naruszył w/w przepisów zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są normy prawa krajowego, żadna Dyrektywa UE nie obowiązuje bezpośrednio na terytorium państwa członkowskiego, gdyż jej rola ma charakter jedynie pośredniego oddziaływania na ustawodawstwo każdego z państw członkowskich. Powołane się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podjęte w innych sprawach nie może przesądzać o rozstrzygnięciu konkretnej przedmiotowej sprawy z jej szczególnym stanem faktycznym wskazującym na brak transakcji pomiędzy spółkami. W tej sytuacji badanie zamiaru podatnika, jego dobrej czy złej woli nie znajduje uzasadnienia. Zauważyć również należy, iż powołane w odwołaniu orzeczenie ETS dotyczy wprawdzie niemożności odliczenia podatku naliczonego, ale w odmiennym stanie faktycznym, tj. transakcji, która faktycznie miała miejsce, ale przez sprzedawcę była wykorzystana dla celów oszustwa. W przedmiotowej sprawie zaistniała zaś sytuacja, w której transakcji faktycznie nie było (faktury potwierdzały czynności niedokonane, które w rzeczywistości nie miały miejsca). Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: sprzeczność z prawem Unii Europejskiej tj. obowiązującą na dzień wydania decyzji Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r - 77/388/EWG - w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatników obrotowych: powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.) oraz obowiązującą na dzień dzisiejszy Dyrektywą Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2007r) oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, 51 § 1, 122, 187 § 1, 191, 207, 210 § 4 w/w ustawy, ponadto art. 19 ust. 1, 11, 13 pkt 2 lit. d, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji odnośnie naruszenia przepisu art. 17 VI Dyrektywy, powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6.07.2006 r. (C-439/04) oraz wskazał na szereg uchybień w postępowaniu organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi jest kwestia zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Artykuł 88 ust. 3a został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005r. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756) i zastąpił wcześniejszy przepis rozporządzenia o takim samym brzmieniu (§ 14 ust.2 pkt 4 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze. zm.). Oba, wyżej wymienione przepisy stanowiły podstawę wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia 12 września 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień – lipiec 2005 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: sierpień – grudzień 2005r. - w tym nadwyżkę podatku podlegającą rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym za te miesiące, jako że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT w podanym okresie, organ ten m.in. uznał, że część faktur, które stanowiły podstawę dokonanych odliczeń, a mianowicie te, wystawione przez spółkę komandytową "A" w L., potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji za prawidłową. Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie narusza ona prawa materialnego ani prawa formalnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obecnie obowiązującym, a także w brzmieniu obowiązującym przed zmianą art. 86 dokonaną ustawą nowelizującą z dnia 21 kwietnia 2005 r. ( Dz.U. z 2005 r., Nr 90, poz. 756), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 -7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 a ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podatnik podatku VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli: 1) nabył towar lub usługę i 2) nabycie to określone zostało w fakturze otrzymanej przez podatnika. Kompatybilny z 86 ust. 1 i 2 a) ustawy o VAT jest cytowany wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 a) tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe po przeprowadzeniu w stosunku do spółki "[...]" postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, ustaliły m.in. że spółka ta w okresie kwiecień – grudzień 2005 r. obniżała podatek VAT o kwotę podatku naliczonego, na podstawie fikcyjnie wystawionych faktur, w których jako świadczący usługi budowlane figurowała spółka komandytowa "A" w L. i w związku z tym zakwestionowała powyższe odliczenia w podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia wynikają z ocenionego, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) materiału dowodowego, zebranego w niniejszej sprawie. Prawidło bowiem, zdaniem sądu organ wywiódł, że usługi, za które wystawiono kwestionowane faktury, stwierdzały niewykonane czynności, skoro wspólnicy tej spółki zeznali, że od dnia 19 lipca 2004 r. spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zawierała umów i nie wystawiała faktur, przy czym wynika to przede wszystkim z zeznań złożonych przez K. W. – wspólnika spółki, której zeznań nie można zakwestionować z racji ich spójności, w przeciwieństwie do zeznań S. M., który zmieniał swoje oświadczenia złożone w toku postępowania. Również zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący niepełnego zebrania przez organ materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, nie znajduje zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie uzasadnienia. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka "[...]" nie wnioskowała o przeprowadzenie żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że spółka "A" wykonała na jej rzecz określone w kwestionowanych fakturach usługi, natomiast przesłuchiwany w charakterze strony członek zarządu skarżącej spółki – A. B., w zeznaniach swoich nie potrafił wskazać na jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby być podstawą przeprowadzenia dowodu, świadczącego o fakcie wykonania tych usług przez figurującą w fakturach jako wykonawca spółkę. Natomiast dowód na okoliczność sfałszowania kwestionowanych przez organ faktur, na brak którego wskazuje pełnomocnik skarżącej spółki, nie był w postępowaniu konieczny, albowiem organ wykazał przede wszystkim, że czynności w fakturach tych stwierdzone, w ogóle nie zostały wykonane, a to jest, jak wyżej wywiedziono, element konieczny dla możliwości dokonania odliczenia. A zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) z ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, a zwłaszcza art. 17 VI Dyrektywy w świetle orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że powołane orzeczenie ETS dotyczy wprawdzie niemożności odliczenia podatku naliczonego, ale w odmiennym stanie faktycznym, tj. w przypadku transakcji, która faktycznie miała miejsce, ale przez sprzedawcę była wykorzystana dla celów oszustwa. W wyroku tym bowiem Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę, artykuł 17 Szóstej Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Jednakże, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności jest pewne, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.