I SA/Lu 59/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Stażysta Joanna Kozak - Zielonka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań D. W. z dnia [...] grudnia 2005 r. i [...] lipca 2006 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., zmieniającej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że przeprowadzone u podatnika postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: - zastosowanie do sprzedaży towarów (warzyw, ryb, kurczaków, mleka) stawki podatku od towarów i usług "0%", które to towary zostały wyszczególnione w załączniku nr 1 do ustawy o VAT, w sytuacji, gdy zgodnie z treścią art. 18 ust. 1a tej ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 stawka podatku wynosi 3%, - zastosowanie stawki podatku 0% do kwot sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE (1.460 sztuk), w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości dotyczące tych dokumentów. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D. W. podatek VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., należny od sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu stawką 3% oraz od sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE z zastosowaniem stawek właściwych dla sprzedanych towarów. Od powyższej decyzji D. W. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w zakresie dotyczącym zmiany rozliczenia podatku VAT, dokonanej w związku z zakwestionowaniem prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE i umorzenie postępowania w tym zakresie. Strona zarzucała naruszenie art. 21a – 21e ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej). W ocenie D. W. stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w dokumentach TAX FREE nie mogą mieć wpływu na rozliczenia podatkowe podatnika, ponieważ przedstawiane przez podróżnych dokumenty TAX FREE posiadały stemple potwierdzające wywóz towarów za granicę, podatnik nie miał możliwości ich weryfikacji, nieprawidłowości poza tym były niewielkie niemożliwe do zauważenia przez podatnika. Nie można odmówić prawa do zastosowania stawki 0% na podstawie konsultacji z urzędami celnymi, ponadto nie istnieje żadna prawomocna decyzja właściwych organów stwierdzająca fałszerstwo stempli – organ powziął jedynie podejrzenie o ich sfałszowaniu, zaś rzeczywistym przychodem brutto ze sprzedaży towarów na rzecz podróżnych była wartość sprzedaży, do której zastosowano stawkę 0%. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił sprawę organowi instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, stwierdzając, iż kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2004 r. zostały określone w kwotach wyższych niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił decyzję z dnia [...], zmieniając kwoty zwrotu podatku za poszczególne miesiące za miesiące od marca do kwietnia 2004 r. oraz podzielając ustalenia własne zawarte w decyzji z dnia [...]. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony ponownie odwołał się, argumentując jak w odwołaniu od decyzji z dnia [...] Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując brzmienie przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 organ podatkowy wskazał, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0% stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Dopełnienie wszystkich warunków zwrotu podatku gwarantować ma zaistnienie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru poza granicę RP. Wskazano, że potwierdzenia wywozu dokonuje upoważniony funkcjonariusz celny poprzez zamieszczenie stempla imiennego i podpis oraz zamieszczenie stempla zawierającego sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego, czterocyfrowy numer stempla, pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla i datownik, co wynika z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawa do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). Załącznik nr 3 do powołanego rozporządzenia określa zaś wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granice RP na dokumencie będącym podstawą do zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została po uzyskaniu informacji od organu celnego, który nie potwierdził autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towaru za granicę, oraz po uzyskaniu ekspertyzy biegłego sądowego z zakresu badania dokumentów, która zanegowała autentyczność stempli na badanych dokumentach. Zlecone w postępowaniu odwoławczym postępowanie wyjaśniające ponownie zweryfikowało zakwestionowane dokumenty TAAX FREE. Z informacji uzyskanych od organu celnego wynikało ( protokół z dnia [...] lipca 2004 r., pismo Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004., z dnia [...] września 2004 r., z dnia [...] września 2004 r. i z dnia [...] sierpnia 2005 r.), że: - na dokumentach figurowały stemple "VAT-ZVROT", w sytuacji gdy na stemplach oryginalnych jest "VAT-ZWROT", - na dokumentach figurowały stemple, które w danym dniu nie były używane, - na dokumentach figurowały stemple funkcjonariuszy, którzy nie pełnili w tych dniach służby na określonym stanowisku, - na dokumentach figurowały stemple funkcjonariuszy, którzy nie pełnili w tych dniach służby na określonym stanowisku oraz numer kolejny stempla "VAT-ZWROT" figurujący na dokumencie nie był w tych dniach używany, - na dokumentach powtarzały się identyczne numery kolejne numeratora, - na dokumentach figurowały stemple "[A]", "[B]", a na stemplach oryginalnych jest "[C]", - na dokumentach figurowały stemple o wymiarach różnych niż oryginalne (45x25 mm, 46x25 mm zamiast 47x25 mm), - na stemplach figurowały stemple z nieprawidłową wysokością czcionki lub inną czcionką cyfr. Stwierdzono tez błędy w stemplach imiennych upoważnionych funkcjonariuszy celnych, w imionach i nazwiskach funkcjonariuszy, np. B. R., T. Y. W stosunku do 35 sztuk dokumentów TAX FREE organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów – były to dokumenty, co do których funkcjonariusze celni zakwestionowali własnoręczność podpisów lub nie potrafili potwierdzić ich autentyczności, przeprowadzono też badania porównawczo-identyfikacyjne odcisków stempli, które uznano za falsyfikaty. Wobec dokonanych ustaleń, organ podatkowy uznał, iż potwierdzenia wywozu na 1.464 sztukach dokumentów nie posiada znamion autentyczności, w konsekwencji należy przyjąć, że dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przez stronę stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów, których dotyczą przedmiotowe dokumenty. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 1997 r. nr 23, poz.117 ze zm.) urząd celny jest organem uprawnionym do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego. Wyjaśniono też, że dokonanie przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń w zakresie braku autentyczności urzędowych potwierdzeń wywozu było wynikiem wydania przez Prokuraturę Rejonową postanowienia z dnia [...] o umorzeniu postępowania (wszczętego na skutek zawiadomienia o podejrzeniu sfałszowania odcisków stempli), wobec nie wykrycia sprawcy. Na koniec wskazano, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Jako podstawę zwiększenia kwoty podatku należnego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. o kwoty podatku z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE organ podatkowy podał art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano jednocześnie na prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zwiększenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. stosując prawidłową stawką podatku 3% zamiast błędnej 0%, co nie było sporne na etapie odwołania. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 21c, art. 21d, art. 21e ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 1 pkt. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów (...), poprzez przerzucenie na podatnika błędów popełnionych przez prawodawcę, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz obarczenie podatnika konsekwencjami związanymi z działaniem osób trzecich, - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie wartości obrotu, - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów – art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 84, 87 i 92 Konstytucji RP, poprzez przerzucanie na podatnika konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości podatku należnego w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące powiększonych jedynie o VAT od towarów opodatkowanych stawką 3%, lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego, nieprawidłowości stwierdzone w postępowaniu kontrolnym, których zaistnienia strona nie neguje, nie mogą mieć wpływu na odmowę podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do sprzedaży towarów, udokumentowanej zakwestionowanymi dokumentami. Przyjęty bowiem sposób weryfikacji autentyczności stempli nie znajduje potwierdzenia w przepisach regulujących procedurę zwrotu VAT podróżnym. Strona podnosiła, że skoro na wszystkich zakwestionowanych dokumentach widniały stemple z danymi przewidzianymi w rozporządzeniu Ministra Finansów, to strona uprawniona była do zwrotu podatku i stosowania stawki 0% do sprzedaży tych towarów, zwłaszcza że skarżący nie był w stanie stwierdzić fałszerstwa tych stempli (ze względu choćby na niewielką skalę rozbieżności), fałszerstwa nie byli w stanie stwierdzić sami funkcjonariusze publiczni, przeprowadzający w firmie kontrole, czy też prowadzący dochodzenie policyjne w sprawie sfałszowania stempli na kilku fakturach TAX FREE. Wzór stempla określony w rozporządzeniu, nie przewiduje natomiast zabezpieczeń, które pozwoliłyby na wykrycie fałszerstwa przez podatnika. Strona podnosiła również, że faktu fałszerstwa nie stwierdzono żadną "prawomocną decyzją odpowiednich organów" – samo zaś podejrzenie sfałszowania stempli nie może stanowić podstawy do nakładania na podatnika zobowiązania podatkowego. Podobnie, nie może obciążać podatnika niewystarczające uregulowanie zabezpieczeń stempla w przepisach wykonawczych. Niejasne dla skarżącego pozostawało pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z 0 % stawki od wszystkich zakwestionowanych dokumentów, w sytuacji, gdy nieprawidłowości dotyczące stempla stwierdzono jedynie co do "większości" ( a nie wszystkich) zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. Co do pozostałych dokumentów organ powinien pozostawić stawkę 0%. Organ nie udowodnił, że towary pozostały w Polsce – zdaniem strony skoro towar opuścił granice, skoro rzeczywiście dokonano zwrotu podatku podróżnym, to rzeczywistym przychodem brutto ze sprzedaży podatnika dla celów podatku VAT była wartość sprzedaży netto, do której zastosowano stawkę 0%. Zdaniem skarżącego nie może on odpowiadać za działanie osób trzecich (w tym przypadku nabywców towaru), na które nie miał wpływu. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona powołała orzeczenia w sprawach: I SA/Bk 377/05, I SA/Bk 10/06 oraz stwierdziła, że jej stanowisko "potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w podobnych sprawach". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż sąd administracyjny, stosownie do swojej kognicji dokonuje kontroli zaskarżonych doń aktów pod względem ich zgodności z prawem – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie jest zaś trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie orzeka merytorycznie w sprawie rozpatrzonej przez organ administracji. Stąd żądanie "orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości podatku należnego w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące powiększonych jedynie o VAT od towarów opodatkowanych stawką 3%", nie mogło być, nawet w razie stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem. Dokonując zaś kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przepis art. 21 c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi, iż podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku w stosunku do towarów, w odniesieniu do których dokonano zwrotu podatku podróżnym ustawodawca uzależnił (art. 21 d ust. 1 pkt. 1 i 2) od spełnienia dwóch przesłanek: - sprzedawca ma spełniać wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt. 1 i 4 (dotyczącym zakresu poinformowania właściwego urzędu skarbowego), - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc podatnik otrzymał podstemplowany przez graniczny urząd celny dokument określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Jak słusznie wywodził organ odwoławczy, stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, warunkować będzie możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT. Sposób potwierdzenia wywozu towaru poza państwową granice RP określił, na podstawie delegacji zawartej w art. 21 e ustawy o VAT, Minister Finansów, wydając rozporządzenie z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. Załącznik nr 2 do powołanego rozporządzenia, określający wzór dokumentu będącego podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym przewiduje na drugiej stronie dokumentu miejsce na zamieszczenie: stempla imiennego wraz z podpisem uprawnionego funkcjonariusza celnego oraz stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wzór stempla potwierdzającego, o którym mowa wyżej został uregulowany w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Z jego treści wynika miedzy innymi, iż stempel ten ma kształt prostokąta o wymiarach 47x25 mm i zawiera: pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego oraz czterocyfrowy numer stempla. Załącznik określił też wysokość liter i cyfr widniejących na stemplu oraz brzmienie napisu "VAT-ZWROT". Z uwagi na to, iż w toku postępowania kontrolnego Urząd Kontroli Skarbowej poczynił ustalenia co do nieprawidłowości odcisków stempli na dokumentach TAX FREE, stwierdzając błędy w sposobie ostemplowania badanych dokumentów, Urząd Kontroli Skarbowej złożył do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2005 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (k.[...] ). Pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. (k.[...]) Prokuratura poinformowała organ podatkowy, że przeprowadzone postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło dowodów wskazujących na sprawców podrobienia dokumentów. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zanegowania samego faktu podrobienia pieczęci, a stwierdzono jedynie niewykrycie sprawców tych czynności. Wbrew argumentacji skargi "podejrzenie sfałszowania stempli" nie było dla organu "podstawą nakładania na podatnika zobowiązania podatkowego". Jak wynika z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnień obu decyzji (I i II instancji), podstawą do odmiennego rozliczenia podatku VAT przez organy podatkowy stały się samodzielne ustalenia organu podatkowego, przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. W dołączonych do decyzji aktach podatkowych sprawy znajduje się wykaz 1013 sztuk dokumentów (załącznik nr 10 , k.[...]-[...]) zawierający szczegółowe zestawienie błędów w treści i wyglądzie stempla – do każdego dokumentu jest osobne odniesienie się co do rodzaju nieprawidłowości w nim występujących. Akta zawierają również Załącznik nr 1 do pisma z dnia [...] sierpnia 2005 r. (k.[...]-[...]), szczegółowo określające przyczyny nie potwierdzenia 416 sztuk dokumentów TAX FREE: 1* funkcjonariusz celny, którego nazwisko figuruje na stemplu imiennym nie pełnił danego dnia służby na danym stanowisku, 2* funkcjonariusz celny, którego nazwisko figuruje na stemplu imiennym nie pełnił danego dnia służby na danym stanowisku oraz numer kolejny stempla "Zwrot-Vat", który figuruje na dokumencie nie był używany danego dnia, 3* numer kolejny stempla "Zwrot-Vat" nie był używany danego dnia. W celu rzetelnego zbadania materiału dowodowego organ podatkowy zlecił też wykonanie ekspertyzy biegłemu z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów co do tych dokumentów TAX FREE, w przypadku których funkcjonariusze celni zakwestionowali, lub też nie potrafili odnieść się w sposób jednoznaczny do własnoręczności i autentyczności złożonych na dokumentach podpisów. Ekspertyza 35 dokumentów, z dnia [...] maja 2006 r. (k.[...]-[...]) uznała za falsyfikaty odciski pieczęci na nich się znajdujące. Wskazane wyżej działania organów podatkowych, podejmowane w celu jak najbardziej rzetelnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodne są z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 180 § 1 stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza przyjęcie przez ustawodawcę otwartego systemu dowodów. Uprawnienie to wiąże się ściśle z jednoczesnym obowiązkiem leżącym po stronie organu podatkowego do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187). Nie ulega zaś wątpliwości, że weryfikacja autentyczności pieczęci, czy też podpisów przez urząd celny je wystawiający, nie stanowi naruszenia prawa – wręcz przeciwnie: stanowi wykonanie wyżej wymienionego obowiązku podjęcia wszystkich możliwych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. Co do uprawnienia urzędu celnego do potwierdzania własnych czynności z zakresu prawa celnego, to podzielić należy zasadność argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, iż uprawnienie to wynika z art. 3 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117), który w pkt 21 stanowi, że urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. W ocenie Sądu, skoro zatem analiza zebranego obszernego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że 1.460 sztuk dokumentów nie posiada znamion autentyczności, to w konsekwencji, co do tych dokumentów nie zaistniała przesłanka z art. 21 d ust. 1 pkt. 2, stanowiąca jeden z warunków zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie można podzielić argumentacji skargi, że skoro towar faktycznie opuścił granice RP, a skala rozbieżności jest niewielka to nie ma podstaw do pozbawienia skarżącego prawa zastosowania 0% stawki VAT. Na podkreślenie bowiem zasługuje treść przepisu art. 21d ust. 1 uzależniająca zastosowanie przez sprzedawcę 0% stawki VAT jedynie w ściśle określonych okolicznościach, po spełnieniu warunków, nie przewidując w tym względzie żadnych odstępstw, np. co do skali nieprawidłowości potwierdzenia. Co do zwiększenia stawki podatku należnego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku poprzez zastosowanie prawidłowej stawki podatku 3% zamiast błędnej 0% do sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wskazać należy iż kwestia ta pozostawała poza sporem i znajduje oparcie w przytoczonych przez organ podatkowy przepisach prawa. Powołane przez skarżącego orzeczenia innych sądów zostały wydane w indywidualnych sprawach, w nieidentycznych stanach faktycznych i nie wiążą Sądu w przedmiotowej sprawie. Nietrafna jest polemika skargi dotycząca przerzucania na podatnika (skarżącego) konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę: ani organy podatkowe, działające na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), ani sąd administracyjny, sprawujący kontrolę nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych) – nie są uprawnione do oceny rozwiązań prawnych stanowionych przez ustawodawcę, tym bardziej do ich negacji. Nie sposób jednak odmówić logiki wywodu zawartego w odpowiedzi na skargę, że o skuteczności rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, co do zabezpieczeń wprowadzonych we wzorze dokumentu, świadczą chociażby ustalenia poczynione w sprawie niniejszej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.