III SA/Wa 259/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.),, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 r. spraw ze skarg S. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. K. i K. K. kwotę 5 977 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - określanej dalej jako ustawa Ord. pod.") oraz przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 10 pkt 3, ust. 11 i ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. — dalej jako ‚"u.o.p.d.f.") po rozpatrzeniu odwołań K. i S. małżonków K.; powoływanych dalej jako "Skarżący"; utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2006r. [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz 2002 r.; odpowiednio w kwocie 295.366,00 zł oraz w kwocie 595.761,00 zł. Z akt spraw wynika, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że Skarżący zakupili w 1995 r. działkę nr ewidencyjny [...] położoną przy ulicy P. [...] w W. z zamiarem przeznaczenia jej pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych na wynajem i nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków związanych z jego budową. Skarżący w latach 1996 - 2001 na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 1996 r. wydanej przez Burmistrza Gminy W. zezwalającej na budowę domu wielorodzinnego na działce nr ew. [...], ponieśli wydatki na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu mieszkań na wynajem i skorzystali z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na te cele. Budynek został oddany do użytku w marcu 2001r. W 2001 roku Skarżący na podstawie zawartej w dniu [...] czerwca 2001 r. umowy najmu wynajęli lokal I A o powierzchni 40 m² firmie "[...]" z siedzibą w K. na działalność biurową. Kontrolujący ustalili, iż w wynajętym lokalu firma "[...]" prowadziła działalność gospodarczą. Kontrolujący ustalili także, iż w 2002 roku Skarżący wynajmowali lokale, w których była prowadzona działalność gospodarcza: [...]. W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w związku z zawarciem umów na wynajem lokali, w których prowadzona była działalność gospodarcza Skarżący zmienili przeznaczenie lokali mieszkalnych znajdujących się w wybudowanym budynku, przez co nie zachowali warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz narazili się na konsekwencje określone w art. 26 ust. 10 wymienionej ustawy, który stanowi, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8 dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% z każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie przepisu art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 47 § 3 ustawy Ord. pod. oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1 i ust. 2a, art. 10 ust. I pkt li pkt 3, art. 26 pkt 8, art. 26 ust. 7 — 12, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. wydał decyzje z dnia [...] kwietnia 2006 r., w których określił Skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za 2002 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniach z dnia [...] kwietnia 2006 r. (uzupełnionych pismami [...]) Skarżący podnieśli, iż w latach 2001 i 2002 ponosili wydatki związane z ulgą nabytą w 1995 roku. Wskazali, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w obowiązującym wówczas stanie prawnym podstawą obliczenia podatku z zastrzeżeniem (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot (...) 8) wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W związku z powyższym Skarżący wskazali na niewłaściwość powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu. Skarżący podnieśli również brak w u.o.p.d.f. w jej brzmieniu w roku nabywania ulgi zapisów ograniczających zmianę przeznaczenia oraz jakichkolwiek przepisów określających sposób realizacji umów najmu. Odwołujący w uzasadnieniach złożonych pism wyjaśnili również, że nie dokonali zmiany przeznaczenia lokali na wynajem w myśl przepisów budowlanych; przedmiotowy budynek opisany jest nadal jako mieszkalny i w rozumieniu przepisów budowlanych wszystkie jego funkcje mieszkalne zostały zachowane. W dalszych wyjaśnieniach Skarżący wskazywali, iż podstawowym założeniem zaskarżenia decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji jest fakt kontynuowania rozpoczętej w 1995 r. budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. W ocenie Skarżących w związku z powszechnie obowiązującą zasadą nie działania prawa wstecz mieli oni prawo do stosowania do ich decyzji, wydatków i dokumentacji prawa, które obowiązywało w 1995 roku. Tym prawem była ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych bez zmian wprowadzonych w latach późniejszych, w szczególności w roku 1996. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji stwierdzili, że "podatnik ma prawo do działania i podejmowania decyzji w określonym porządku prawnym, a zmiany prawa następujące już po podjęciu przez niego wiążących decyzji i poniesieniu kosztów nie mogą mieć wpływu na interpretację jego działań przez organa Państwa". W ich ocenie w przeciwnym przypadku panowałby chaos, a obywatele baliby się podejmować jakichkolwiek decyzji ze strachu przed późniejszą zmianą prawa, o której w momencie podejmowania decyzji nie mogą wiedzieć. Decyzja o rozpoczęciu budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego i zakupie działki pod jego budowę oraz zakupie części materiałów — w przypadku Skarżących miała miejsce przed styczniem 1997 r., a więc pod działaniem u.o.p.d.f. bez uwzględnienia jej późniejszych zmian. Miało to wpływ zarówno na wybór działki jak i na jej cenę. Skarżący wyjaśnili, że zakładali, że ich najemcy mogą zarówno mieszkać jak i prowadzić działalność w wybudowanym budynku, czemu sprzyjało położenie budynku przy głównej ulicy W. Zdaniem Skarżących ustawa tego nie zabraniała. W ocenie Skarżących dla skorzystania z nabytej ulgi bez znaczenia był fakt zmian przepisów w późniejszych latach, gdyż dotyczył on podatników, którzy rozpoczęli ponoszenie kosztów w późniejszych latach. Zdaniem Skarżących bez znaczenia jest również fakt zmiany sposobu wykorzystania lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym wybudowanym na wynajem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podkreślił, że przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w marcu 2001 r., zatem miał tu zastosowanie przepis art. 7 ust. 14 pkt 3 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zgodnie z tym przepisem w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. (zbycie lokalu, udziału we współwłasności, wynajem osobom zaliczonym do pierwszej grupy podatkowej..., zmiana przeznaczenia z mieszkalnego na użytkowy)" w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 ustawy obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2001 r. W ocenie organu odwoławczego interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszała także zasady praw nabytych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej doprecyzowanie przepisów dotyczących ulgi podatkowej nie może być oceniane w płaszczyźnie konstytucyjnej na równi z nałożeniem lub podniesieniem podatków. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano, że w przeciwieństwie do innych praw trudno kwalifikować ulgi jako prawa nabyte. Ulgi są bowiem wypadkową możliwości finansowych państwa i potrzeb społecznych. Tak, więc w przypadku przywilejów podatkowych usprawiedliwione są dokonane zmiany legislacyjne. Przepisy dotyczące ulg podatkowych winny być, jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania interpretowane według wykładni językowej oraz pomocniczo celowościowej. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 10 pkt 3 u.p.d.o.f., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało stwierdzić, że w przedmiotowych sprawach dokonano zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych na użytkowe, bowiem faktycznie w lokalach mieszkalnych prowadzona była działalność gospodarcza - świadczy o tym zapis na stronie nr 5 protokołu kontroli podatkowej doręczonego Skarżącym w dniu [...] stycznia 2005 r. oraz treść oświadczenia S. K. z dnia [...] grudnia 2004 r., w którym Skarżący przyznał, iż "Lokale w budynku oddanym do użytkowania są podnajmowane jako lokale w budynku mieszkalnym. Nie zmieniono przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy. Natomiast najemcy prowadzą w tych lokalach działalności gospodarcze ze względu na dobre usytuowanie budynku". Organ wyższego stopnia podkreślił także, że ustawodawca wprowadzając przedmiotową ulgę, miał na celu poprawę warunków mieszkaniowych społeczeństwa, poprzez zwiększenie ilości lokali mieszkalnych oferowanych na rynku do wynajęcia, ułatwienie dostępu do nich obywateli, a tym samym polepszenie ich warunków życia. Świadczy o tym przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f w brzmieniu obowiązującym do roku 1997 i art. 26 ust. I pkt 8 w brzmieniu obowiązującym po roku 1997, gdzie mowa jest o lokalach mieszkalnych, a nie również użytkowych. Z powyższych powodów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do przyznania ulgi podatkowej, jeżeli mieszkania w budynku wielorodzinnym, nawet niektóre, zostały przeznaczone na inny cel. W skargach na ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zarzucili organom podatkowym niewłaściwość powołanych przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 10 pkt 3, ust. 11 i ust. 12 u.o.p.d.f., gdyż w ich ocenie dla rozpoczętej w 1995 roku inwestycji właściwe są przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., które nie zawierały ograniczeń zakazujących zmiany przeznaczenia, ani też nie precyzowały jak należy realizować wynajem lokali. Skarżący zarzucili również organom podatkowym naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do prawa ze względu na zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołali liczne orzeczenia Sądów administracyjnych m.in. orzeczenie NSA z dnia 9 grudnia 1999 r. Sygn. akt I SA/Po 2858/98, z dnia 11 marca 1999 r. I SA/Po 1206/98, z dnia 19 lutego 1993 r. sygn. akt SA/Kr 2067/92. Skarżący wskazali również, iż posiadane przez nich dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że wybudowany przez nich budynek ma charakter mieszkalny. Przedmiotowy budynek "został odebrany jako budynek mieszkalny, tak też jest opisany w umowach z najemcami. W każdej chwili można korzystać z jego funkcji mieszkalnych". Skarżący podkreślili, iż zainwestowali ich wolne środki finansowe w budowę budynku wielorodzinnego mieszkalnego, który zwiększył substancję mieszkaniową dzielnicy. Skarżący uzasadniali skargi, iż nie jest ich winą, że lokalami w wybudowanym budynku zainteresowane są osoby prowadzące działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- określanej dalej jako "p.p.s.a."), ze względu na ścisły związek spraw oznaczonych sygn. akt III SA/Wa 259/07, sygn. akt III SA/Wa 260/07 postanowił połączyć sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 259/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skargi zasługują na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonych decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonych decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowych spraw Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik spraw. II. Stan faktyczny spraw dla stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie jest sporny. Z akt spraw wynika, że Skarżący w latach 1995 – 2001 ponieśli wydatki na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych na wynajem i korzystali z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na te cele. Po wybudowaniu przedmiotowego budynku Skarżący wynajęli znajdujące się w nim lokale mieszkalne osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Ze względu na to, iż lokale mieszkalne były związane z działalnością gospodarczą organy podatkowe uznały, iż Skarżący zmieniając sposób ich przeznaczenia nie dochowali warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. oraz narazili się na konsekwencje określone w art. 26 ust. 10 ww. ustawy. Skarżący nie zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną w zaskarżonych aktach administracyjnych wskazali, że w ich ocenie dla rozpoczętej w 1995 roku inwestycji właściwe są przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., które nie zawierały ograniczeń zakazujących zmiany przeznaczenia, ani też nie precyzowały jak należy realizować wynajem lokali mieszkalnych. Istota sporu na tle przedstawionego stanu faktycznego sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytania; jakie przepisy u.o.p.d.f. znajdują zastosowanie w sytuacji zmiany sposobu wykorzystania lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w stosunku do których podatnicy korzystali od 1995 do 2001 r. z odliczenia - od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na ich wybudowanie. Czy w sytuacji rozpoczęcia od 1995 r. korzystania z "ulgi związanej z budową na wynajem"; do odliczenia wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się nim pięciu lokali na wynajem stosuje się przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 1996 r., czy też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym po zmianach ww. ustawy, dokonanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Na wstępie należy wskazać, iż w latach 1992 – 1996 zasady korzystania z "ulgi związanej z budową na wynajem" określał przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowił dochód pomniejszony o wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przepis określający przesłanki odliczenia w powyższym brzmieniu obowiązywał do 31 grudnia 1996 r. Z zacytowanego przepisu ustawy wynikały zatem następujące warunki odliczenia: Dochód uzyskany w roku podatkowym mógł zostać pomniejszony o wydatki związane z budową własnego (będącego własnością podatnika), budynku mieszkalnego. Budynek ten miał mieć charakter wielorodzinny, a znajdujące się w nim lokale mieszkalne powinny zostać przeznaczone na wynajem. Z odliczenia od dochodu korzystały także wydatki poniesione na zakup działki pod budowę tego budynku. Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano nowe brzmienie art. 26 u.o.p.d.f. Zmiany dokonane w ustawie nowelizującej obowiązywały od dnia 1 stycznia 1997 r. Ustawodawca w art. 26 ust. 1 u.p.o.d.f. modyfikując dyspozycję poszczególnych pkt ww. przepisu ustawy, wprowadził w pkt 8 przepis odnoszący się do możliwości skorzystania "z ulgi podatkowej związanej z budową na wynajem". W myśl przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f., który de facto zastąpił normę wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 -1996, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczane są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nadto zgodnie z wprowadzonym od 1 stycznia 1997r. przepisem art. 26 ust. 10 u.o.p.d.f., jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8: 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub 3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy, albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest zobowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu 10-letniego okresu. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w ustawie z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepis przejściowy dotyczący podatników korzystających "z ulgi związanej z budową na wynajem" przed wprowadzeniem do u.o.p.d.f. nowych warunków i organiczeń. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy ..., jeżeli podatnik w latach 1992-1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem: 1) zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie, 2) sprzedaż lub zamiana takiego budynku, jego części lub lokali stanowi źródło przychodów, gdy sprzedaż lub zamiana nastąpiła przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie. Wykładnia powyższych przepisów w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, iż w sytuacji, w której podatnik rozpoczął korzystanie z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem określanego dalej jako "ulga związana z budową na wynajem", w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie. Zdaniem Sądu konstrukcja powołanego powyżej przepisu przejściowego odsyła do "tej ustawy" rozumianej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Na uwagę zasługuje także użycie przez normodawcę zwrotu "zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych po dniu", który należy rozumieć jako możliwość odliczania przyszłych wydatków na podstawie "zachowanego prawa" wynikającego z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed zmianą - z dniem 1 stycznia 1997 r. Na potwierdzenie powyższej zasady można przytoczyć przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy..., w którym ustawodawca powtórzył przyjętą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. konstrukcję normy intertemporalnej, wskazując, iż podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5, 5a i 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. (podkreślenie Sądu), a wydatki te nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w tych latach, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ust. 9 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. W tym miejscu warto także przytoczyć tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 1999 r. Sygn. akt I SA/Po 1206/98 ONSA 2000/2/64, w którym Sąd wyjaśnił odnosząc się do warunku wybudowania domu wielorodzinnego, iż "przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. nie zawierał żadnych ograniczeń co do liczby lokali w domu wielorodzinnym." Sąd administracyjny stwierdził także w uzasadnieniu wyroku, iż słusznie zarzucali skarżący, że pismo okólne Ministerstwa Finansów nr Po 2/5-43 84/0962/96 z dnia 17 maja 1996 r., wydzielające z kategorii domów wielorodzinnych nową kategorię "domów mieszkalnych zawierających nie więcej niż 4 mieszkania", nie może być źródłem prawa powszechnie obowiązującego (...), a rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.), nie miało zastosowania do ustawy podatkowej obowiązującej w 1996 r., która nie zawierała tego rodzaju definicji budynku wielorodzinnego. Sąd także podkreślił, iż w przepisie przejściowym - art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. nie wprowadzono żadnych ograniczeń co do wymogu liczby lokali mieszkalnych w domach wielorodzinnych. Z powołanych powyższej przepisów zdaniem Sądu jasno wynika, iż do sytuacji prawnej Skarżących, którzy korzystali "z ulgi związanej z budową na wynajem" w latach 1995 - 2001 miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. (art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy ... Z tego też względu w ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach, przy korzystaniu z "ulgi związanej z budową na wynajem" rozpoczętej w 1995 r.; nie znajdują zastosowania nowe warunki i ograniczenia związane ze sposobem realizacji powyższej ulgi podatkowej, wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po 1 stycznia 1997 r. Wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., który był właściwy w rozpoznawanych sprawach prowadzi także do wniosku, iż ustawodawca, poza odesłaniem do mieszkalnego charakteru budynku wielorodzinnego oraz znajdujących się w nim lokali; nie wprowadził żadnych ograniczeń, co do sposobu wynajmowania wybudowanych mieszkań. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu wynajęcie lokali mieszkalnych osobom prowadzącym działalność gospodarczą przez Skarżących nie spowodowało utraty prawa do nabytej przez 1 stycznia 1997 r. ulgi podatkowej. W ocenie Sądu z uwagi na brak definicji legalnych pojęć zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f., pojęcia te należy interpretować zgodnie z ogólnymi znaczeniami tych pojęć wyrażonymi w słowniku języka polskiego. Powyższe stanowisko jest zgodne z założeniami wykładni językowej m.in. domniemaniem języka powszechnego. Zgodnie z tym domniemaniem "szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym". Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Tym samym, "jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie terminu". Przyznać przy tym należy, że w orzecznictwie sądowym jak również piśmiennictwie utrwalone jest również stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W tym miejscu można wskazać, że wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także wykładni celowościowej. Jednakże na prymat wykładni językowej zwanej też wykładnią gramatyczną wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Należy jednakże stwierdzić, iż w odniesieniu do tych przepisów określających warunki ulg podatkowych nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA/1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż zgodnie z wykładnią językową przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.f. przedmiotowy budynek wielorodzinny, w którym znajduje się pięć odrębnych lokali mieszkalnych, stanowiący własność Skarżących spełniał warunki określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku.... ,a Skarżący, ze względu na brak ograniczeń w tym zakresie mogli wynajmować znajdujące się w nim lokale mieszkalne na inne poza mieszkaniowymi cele; również związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej. Reasumując tą część rozważań Sąd uznał stanowisko Skarżących wskazujące na naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa za prawidłowe. Sąd uznał tym samym, iż zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanych spraw. III. Odnosząc się do zaprezentowanych przez organ podatkowy wyższego stopnia uwag dotyczących zgodności zaskarżonych decyzji z zasadą ochrony praw nabytych, Sąd wskazuje, iż zasadnicze znaczenie dla przedmiotowych spraw miała wykładnia celowościowa przepisu intertemporalnego art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy.... W tym kontekście warto podkreślić, że rolą przepisu przejściowego jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisy przejściowe mają szczególne znaczenie w prawie podatkowym, gdyż wprowadzają one pewną stabilność prawną, zapobiegają nagłemu zaskakiwaniu nowymi rozwiązaniami prawnymi podatników, którzy swoje decyzje podejmowali w oparciu o obowiązujący w tym czasie stan prawny. Przepisy przejściowe przesądzające w sposób wyraźny lub dorozumiany o losach uprzednio skonkretyzowanych uprawnień i obowiązków pozwalają m.in. na dostosowanie przedsięwzięć gospodarczych do nowych rozwiązań prawnych. W ocenie Sądu wykluczenie przez organy podatkowe działania przepisu przejściowego przez wzgląd na regulacje wprowadzone w ustawie ustanawiającej taki przepis przejściowy było niedopuszczalne, pozbawiało to bowiem ochrony, którą daje podatnikowi racjonalny ustawodawca i wypaczało istotę przepisu przejściowego. IV. Mając na uwadze powyższe, można także podnieść, że dokonywana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.o.p.d.f dotyczących "ulgi związanej na wynajem" była sprzeczna z zasadą ochrony praw nabytych oraz z zasadą ochrony interesów w toku. O obowiązku stosowania powyższych zasad prawa stanowionego wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny. Przykładowo, w orzeczeniu Sygn. K 5/96 z dnia 15 lipca 1996 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły one mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie "interesów w toku", a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów". Trybunał Konstytucyjny wyraził także pogląd, że "stanowienie przepisów przejściowych musi obejmować wszystkie sytuacje, które mogą pojawiać się na tle wprowadzania w życie nowych uregulowań, i nie może pomijać ochrony praw jakiejkolwiek grupy podmiotów, dotkniętych tymi przepisami nawet, gdy grupa ta jest znikoma liczebnie." (wyrok z dnia 24 października 2000 r. SK 7/00 OTK 2000 r.). Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonych poza uwagami dotyczącymi braku naruszenia zasady ochrony prawa nabytych podniosły również, że "ulga związana z budową budynku na wynajem" jak i inne ulgi podatkowe są wypadkową możliwości finansowych państwa i potrzeb społecznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku przywilejów podatkowych usprawiedliwione są dokonane zmiany legislacyjne, mające na celu ograniczenie i doprecyzowanie zakresu ulg podatkowych. Sąd nie negując powyższej tezy zauważa jednak, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (vide mi.n. orzeczenie TK z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 OTK-A 2002/4/46) "ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji." Na uwagę zasługuje teza ww. orzeczenia TK, w której Trybunał podniósł, że "Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (podkreśl. Sądu) (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć, może również wyznaczać ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć. W odniesieniu do sytuacji prawnych nie mających charakteru praw podmiotowych znajduje zastosowanie bardziej ogólna zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Analogicznie, fakt że w danym przypadku, nie ma zastosowania zasada ochrony interesów w toku, nie pozbawia zainteresowanych ochrony wynikającej z zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Istnienie praw podmiotowych lub interesów w toku ma natomiast znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki. Biorąc pod uwagę wskazane przykłady orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zgodzić należy się ze stanowiskiem Skarżących, iż podatnik ma prawo do działania i podejmowania decyzji o podjęciu określonych przedsięwzięć w ustalonym porządku prawnym, a zmiany prawa następujące już po podjęciu przez niego wiążących decyzji i poniesieniu kosztów nie mogą mieć wpływu na interpretację jego działań przez organa Państwa. W przeciwnym przypadku panowałby chaos, a obywatele baliby się podejmować jakichkolwiek decyzji ze strachu przed późniejszą zmianą prawa, o której w momencie podejmowania decyzji nie mogą wiedzieć. Zważywszy powyższe, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a, art. 152, oraz art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.