I SA/Po 491/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ K.Wolna-Kubicka Decyzją z dnia [...]w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej ), art.6 ust.1, art.8 ust.1, art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej ustawa), art.21§ 1 pkt.2, art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił dla W.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 w wysokości [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż B. i W. M. pozostający od 1991 r. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w roku podatkowym 2003 wydatkowali ze wspólnego majątku kwotę co najmniej [...] zł. Na kwotę tą złożyły się według organu podatkowego wydatki w kwocie [...] zł z tytułu ponoszenia kosztów zakupu towarów i usług konsumpcyjnych, których to wysokość ustalono w oparciu o dane zawarte w publikacji GUS "Budżety gospodarstw domowych w 2003 r." Ponadto kwota [...] zł z tytułu zakupu samochodu [...], [...] zł z tytułu zakupu samochodu ciężarowego [...], [...] zł tytułu nabycia samochodu [...], [...] zł tytułem opłaty za przyłącze energetyczne do pawilonu handlowego w S.K., [...] zł tytułem wydatków na ochronę pawilonu handlowego w S.K., [...] zł. tytułem wydatku na budowę pawilonu garażowo - handlowego. W złożonych oświadczeniach o poniesionych wydatkach B. i W. M. wskazali, iż w 2003 r. tytułem kosztów utrzymania wydatkowali łącznie kwotę [...] zł (utrzymanie rodziny i eksploatacja samochodów). Organ kontrolny uznał, iż wykazane przez podatników wydatki zostały zaniżone i nie przyjął ich do rozliczeń w zakresie dochodów i wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tej sytuacji wysokość wydatków na utrzymanie rodziny M. ustalono w oparciu o dane zawarte w publikacji GUS. W złożonych w dniu [...] i [...] kwietnia 2005 r. oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2003 r. dochodach (przychodach) podatnicy wykazali tylko dochód w kwocie [...] zł osiągnięty z tytułu sprzedaży samochodu marki [...]. Innych źródeł przychodów nie wykazano. B.M. wskazał, iż prowadził działalność gospodarczą, lecz wysokość dochodu uzyskanego z tego tytułu określił na "0". W sprawie Nr [...] w stosunku do B.M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2001-2004. Przeprowadzona kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia [...] 08.2005 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach tego podatku za lata 2001-2003. Ustalono również, iż B.M. od [...] 11.1991 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, montażu nagłośnienia samochodowego i haków holowniczych, z której przychody opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wysokość osiąganych przez podatnika przychodów wyniosła w poszczególnych latach : 1994 - [...] zł, 1995 - [...] zł , 1996 - [...] zł , 1997 - [...] zł, 1998 - [...] zł, 2000 - [...] zł, 2001 - [...] zł , 2002 - [...] zł , 2003 - [... ] zł i 2004 - [...] zł. Wskazano, że w złożonych w dniu [...] 05.2005 r. zeznaniach B.M. wyjaśnił, iż z działalności gospodarczej za lata 2000-2004 nie osiągnął żadnego dochodu gdyż ponoszone przez niego wydatki kompensowały się z osiąganymi przychodami i z tego względu przychodów tych nie ujęto w rozliczeniu przychodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł. W.M. w latach 2000-2004 nie składała zeznań podatkowych, była osobą bezrobotną. W związku z tym przyjęto, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. wyniosła [...] zł z czego na każdego z małżonków przypadła kwota [...] zł. Odwołanie od tej decyzji wniosła W.M. działająca przez pełnomocnika zarzucając naruszenie przepisu art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej z powodu ustalenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do ustalenia i wydania decyzji, przepisu art. 20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy na skutek bezzasadnego przyjęcia, że u podatników wystąpiły wydatki bez pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, albowiem kwoty wydatków bez pokrycia miały w rzeczywistości pokrycie w przychodach z lat poprzedzających ten rok, art. 121, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że przedmiotowe postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie podatników, a ponadto nie było prowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny, gdyż nie uwzględniono wszystkich wnioskowanych dowodów co skutkowało nierównym traktowaniem interesów podatników i Skarbu Państwa. Ponadto wszelkie wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść stron, czym naruszono zasadę in dubio pro reo, przepisu art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne uzasadnienie okoliczności przeciwnych stanowisku i ocenie organu kontrolnego. Wskazując na te naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazano, że poczynione wydatki miały pokrycie w dochodzie z prowadzonej przez B.M. działalności gospodarczej w 2003 r. w kwocie [...] zł, z oszczędności w kwocie [...] zł uzyskanych z prowadzenie działalności gospodarczej na terenie H. w latach 1994-1998, otrzymanych przez W.M. darowiznach od rodziców w łącznej kwocie [...] zł, prezentu ślubnego w kwocie [...] USD otrzymanego w 1991 r. od J.J., otrzymanej przez B.M. w 1997 r. darowiźnie od matki M.W. w kwocie [..] zł oraz z tytułu świadczenia w latach 1998-2000 usług seksualnych przez męża podatniczki na terenie H., co pozwoliło zgromadzić oszczędności w kwocie około [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił W.M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że rodzina W. i B. M. od 1991 r. aż do końca 2004 r. pozostawała na wyłącznym utrzymaniu T. i M. K. - rodziców W.M. Biorąc to pod uwagę stwierdzono, że wskazana przez podatników kwota [...] zł poniesiona tytułem kosztów związanych z utrzymaniem w 2003 r. jest wiarygodna. Pozostałe wydatki nie zostały zakwestionowane w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione było żądanie uwzględnienia w rozliczeniu za 2003 r. dochodów pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł. Przyczyną ich nieuwzględnienia był fakt, iż posiadania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2003 r. podatnicy nie wykazali w oświadczeniu z dnia [...] 04.2005 r. o źródłach uzyskanych dochodów. Wypełniając oświadczenie B.M. wskazał, iż dochód osiągnięty z prowadzonej przez niego działalności wyniósł "0". W złożonych w dniu [...] 05.2005 r. wyjaśnieniach skarżący stwierdził jednoznacznie, iż z działalności gospodarczej, którą prowadził w latach 2000-2004 nie osiągnął żadnego dochodu, gdyż jego wydatki w tym okresie pokrywały się z osiąganymi przychodami. W trakcie składania wyjaśnień w dniu [...]09.2005 r. stwierdził, iż sporządzane przez niego oraz żonę za lata 2000-2004 oświadczenia o poniesionych wydatkach i posiadanych źródłach przychodów są prawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że nie kwestionuje faktu prowadzenia w latach 1994-2004 przez B.M. działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przez niego z tego tytułu przychodów, jednak oceniając zgromadzone w sprawie materiały dowodowe uznano, iż skarżący nie wykazał tego czy i ewentualnie w jakiej wysokości osiągnął z tego tytułu oszczędności - czysty dochód finansowy, który z kolei pozwoliłby pokryć małżonkom poniesione w 2003 r. wydatki. B.M. w toku prowadzonej kontroli konsekwentnie twierdził, że żadnych dochodów z działalności gospodarczej nie osiągnął, nie wskazywał również, iż wydatki na bieżące potrzeby gospodarstwa domowego były pokrywane właśnie z tego źródła. Następnie organ odwoławczy wskazał, że odnośnie dochodów z tytułu sprzedaży noży w latach 1994 -1998 przez B.M. zgromadzone dowody, w tym zeznania brata - K.M. i oświadczenie P.V. oraz przedłożone kserokopie paszportu potwierdzają jedynie fakt, iż w latach 1994 -1998 B.M. wyjeżdżał do H., jednak okoliczność ta nie może stanowić wystarczającego dowodu osiągania za granicą dochodów. Przesłuchiwany B.M. stwierdził, iż nie posiada żadnych dowodów na to, iż dokonywał zakupu noży w Polsce, nie potrafił również określić ile zakupił, a następnie ile sprzedał spornych noży w H. Wyjaśnił tylko, iż w roku 2000 zostało mu z tego tytułu [...] zł. Mąż odwołującej zobowiązał się do przedstawienia dowodów na okoliczność zakupu noży w Polsce, jednak tego nie uczynił. Nie przedstawił także - do czego również się zobowiązał - dowodu w postaci imiennych biletów wstępu na targowisko w miejscowości B. w H. lub w postaci oświadczenia dyrekcji tego targowiska, gdzie zakupione noże jak wyjaśnił sprzedawał. Dowodem potwierdzającym uzyskiwania dochodów z tyłu sprzedaży w H. noży nie mogły być również zeznania brata K. M., który nie potrafił wskazać skąd pochodziły sprzedawane noże oraz za jaką kwotę były kupowane w Polsce. Nie potrafił również dokładnie określić ilości sprzedawanych przez brata noży. B.M. nie wylegitymował się również żadnym dowodem na to, iż przywiózł do kraju rzekomo zarobione w H. pieniądze (guldeny [...]), nie wylegitymował się również żadnym dowodem ich zamiany na walutę polską. Wyjaśnienia męża skarżącej, iż przekraczając granicę próbował kilkakrotnie zgłosić przywóz pieniędzy celnikom, ale ze względu na małą wartość deklarowanych kwot celnicy odmawiali potwierdzenia przywozu pieniędzy nie mogły zwalniać go z obowiązku wykazania, iż pieniądze, które jak twierdzi zarobił w H., zostały przywiezione do kraju. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Nie znalazły potwierdzenia także wyjaśnienia męża odwołującej się, iż od osiąganych w H. dochodów z tytułu sprzedaży noży płacił podatek, który był już wliczony w cenę biletu wstępu na targowisko. Rzekomo uzyskanych w H. przychodów nie ujawnił również w kraju, choć był do tego zobowiązany na podstawie przepisu art.3 ust.1 ustawy oraz umowy między Polską , a K.H. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20.09.1979 r. (Dz.U. z 1981r., Nr 31, poz. 168; dalej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.J. V. wskazano, iż z powołanego w odwołaniu przepisu art.180 § 1 oraz art.187 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłaszanych przez stronę dowodów, lecz tylko takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania się o istnieniu bądź nie istnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości lub nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach. Przedmiotowy wniosek został zgłoszony na okoliczność pobytu skarżącego na terenie H. w latach 1994 - 1998 i prowadzenia tam przez niego sprzedaży spornych noży oraz wielkości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii oraz do rozstrzygnięcia sprawy z tego względu, iż okoliczność pobytu skarżącego w H. została uznana już za udowodnioną, także w oparciu o złożone w dniu [...] 09.2005 r. przez P.J. V. oświadczenie. Przesłuchiwanie świadka na okoliczność zarobkowania przez podatnika w H. i wielkości uzyskiwanych tam przez niego przychodów uznano za niecelowe gdyż B.M. nie wykazał, iż rzekomo zarobione w H. pieniądze przywiózł do kraju. Dodatkową okolicznością przemawiającą za tym, iż B.M. nie posiadał na dzień [...] 01.2000 r. oszczędności było to, iż nie uregulował w terminie należności celnych z tytułu nabycia w N. samochodu osobowego [...] ( SAD [...] z dnia [...] 11.2000 r.). Przyczyną braku zapłaty opłat celnych, jak wynikało z pisemnego wyjaśnienia złożonego w Urzędzie Celnym , był czasowy brak gotówki. Późniejsze wyjaśnienia B.M. ( przesłuchanie z [...] 09.2005r.), iż oświadczenie takie złożył po to, aby udowodnić D.P. (który w tym czasie chciał pożyczyć od niego kwotę [...] zł), że nie posiada gotówki, są w ocenie organu odwoławczego pokrętne i nielogiczne, a przez to niewiarygodne. Na poparcie twierdzenia o świadczeniu usług seksualnych starszym kobietom w H. w latach 1998-2000 przez B.M., co miało pozwolić mu zgromadzić oszczędności na dzień [...] 01.2000 r. i w latach 2001 i 2002 w kwocie około [...] zł strona odwołująca się powołała tylko dowód z zeznań świadka S.H., który jak sam zeznał w łatach 1999-2000 zajmował się również świadczeniem usług seksualnych starszym [...] wspólnie z B.M. Złożone przez tego świadka zeznania nie mogły stanowić dowodu na to, iż B.M. czerpał korzyści z nierządu, bowiem S.H. wyjaśnił, iż nigdy nie był naocznym świadkiem wykonywania przez skarżącego usług seksualnych. Zeznał on, iż widział jedynie jak jego kolega wychodził z pokoju, gdzie właśnie usługi te miał świadczyć i dostawał za nie pieniądze. Świadek nie potrafił jednak określić ile pieniędzy B.M. uzyskał z tytułu rzekomo świadczonych usług seksualnych. Innych dowodów na okoliczność czerpania korzyści z usług seksualnych nie przedstawiono. Brak było również dowodu przywozu do kraju zarobionych pieniędzy, a także dowodu ich wymiany na złote polskie. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa na podatniku, jako na osobie wywodzącej z tego korzystne skutki podatkowe. W.M. w zeznaniach potwierdziła, iż w latach 1998 -2000 mąż wyjeżdżał do H., ale podkreślono, iż sam fakt częstego pobytu poza granicami kraju nie był dowodem na to, iż podatnik zajmował się w H. zarobkowym świadczeniem usług seksualnych. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż B. i W. M. nie wykazali istnienia omawianego źródła przychodu, a co za tym idzie nie uprawdopodobnili, iż w 2003 r. posiadali z tego tytułu oszczędności w kwocie około [...] zł. Z uwagi na wzajemną sprzeczność i brak spójności składanych przez świadków T. i M. K. zeznań brak było podstaw do uznania, iż W.M. otrzymała w 1997 r. tytułem darowizny od swej matki kwotę [...] zł. Wzajemna sprzeczność zeznań świadków wynikała przede wszystkim z faktu, iż T.K. - ojciec W.M. - w zeznaniach oświadczył, iż jego żona nie przekazywała córce żadnych darowizn albowiem od 1990 r. nie pracowała i nie osiągała w związku z tym żadnych dochodów. Zaprzeczył tym samym złożonemu przez córkę oświadczeniu. Z kolei wyjaśnieniom T.K. zaprzeczyła żona - M.K., która w trakcie przesłuchania w dniu [...]06.2005 r. zeznała, iż w 1997 r. darowała córce kwotę [...] zł, a o darowiźnie tej miał wiedzieć mąż - T.K. T.K. w trakcie kolejnego przesłuchania wyjaśnił, iż z uwagi na upływ czasu (8 lat) zapomniał o tym, iż darowizna rzeczywiście miała miejsce. Wyjaśnienie takie uznano za nie przekonywujące. Za istotny uznano również fakt, że M.K. od 1990 r. nie uzyskiwała żadnych dochodów (po 1990r. otrzymywała przez około dwa lata zasiłek dla bezrobotnych). M.K. nie potrafiła nawet w przybliżeniu podać wysokości odprawy. Organ drugiej instancji uznał również, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że B.M. w 1997 r. otrzymał od matki - M.W. (zmarłej w 2004 r.) darowiznę w kwocie [...] zł. Podatnik ten w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] 03.2005 r. oświadczył, iż przed rokiem 2001 nie otrzymał od matki żadnych darowizn, za wyjątkiem drobnych datków. Następnie w złożonym na dzień [...] 01.2000 r. oświadczeniu majątkowym konsekwentnie nie wykazał dokonania omawianej darowizny. Dopiero na dalszym etapie prowadzonego postępowania - przesłuchaniu z dnia [...] 05.2005r. - wskazał na fakt jej dokonania zaprzeczając tym samym swoim wcześniejszym wyjaśnieniom. Pominięcie faktu dokonania spornej darowizny we wcześniejszych wyjaśnieniach uzasadniał tym, iż mówiąc o drobnych wydatkach miał na myśli właśnie ową darowiznę. W ocenie organu odwoławczego powyższe tłumaczenie strony było nieprzekonywujące i mało wiarygodne. Darowizna [...] zł nie mogła być uznana w powszechnym rozumieniu tego słowa za "drobny datek". Ponadto B.M. wskazał, iż umowa darowizny została zawarta w formie pisemnej, jednak mimo to umowa taka nie została przedstawiona. Fakt zawarcia darowizny potwierdził K.M., który miał być jej naocznym świadkiem. Odnosząc te zeznania do poczynionych ustaleń uznano, iż nie mogą one stanowić wystarczającej podstawy do wykazania kwoty [...] zł, dlatego, że skarżący początkowo konsekwentnie nie wykazywał istnienia tej darowizny. Uznana darowizna w kwocie [...] zł od T.K. w 1998 r. mogła zostać uwzględniona, zdaniem organu odwoławczego, w posiadanych przez podatników na dzień [...] 01.2000 r. zasobach majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także fakt posiadania przez małżonków M. na dzień [...] 01.2000 r. kwoty [...] USD z tytułu prezentu ślubnego od dziadka J.J., lecz wskazano, że zostały one wydatkowane w poprzednich latach. Następnie dokonano w uzasadnieniu decyzji wyliczenia kwoty podatku. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżąca działająca przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2006 r., w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego lub ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : 1) art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, z powodu ustalenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. w ustalonej kwocie w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania decyzji o takiej treści, 2) art.20 ust. 1 i ust. 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy poprzez przyjęcie, iż u podatnika wystąpiły wydatki bez pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, a w konsekwencji określenie podatku w formie ryczałtu w wysokości 75% kwoty wydatków bez pokrycia, w sytuacji, gdy w rzeczywistości te wydatki mające być rzekomo bez pokrycia miały faktycznie pokrycie w przychodach z lat poprzedzających ten rok, 3) art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie na etapie postępowania odwoławczego wszystkich zawnioskowanych dowodów, co świadczy o ich nader wybiórczym potraktowaniu, jak również naruszenie zasady in dubio pro tributario, ze względu na rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, co łącznie przesądza o przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika, tak jak to winno mieć miejsce w świetle obowiązujących przepisów i podstawowych zasad prawa podatkowego; 4) art.122, art.180, art.187, art.188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych we wskazanej w decyzji kwocie pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, albowiem wbrew temu w przedmiotowej sprawie uczyniono to pobieżnie, wybiórczo, z pominięciem wielu zawnioskowanych przez skarżącego dowodów i przy całkowitym braku inicjatywy organu podatkowego przeprowadzenia dowodów z urzędu, co pozwoliłoby wyjaśnić wątpliwości w drodze konfrontacji, a ograniczenie się wyłącznie do oceny wybranych dowodów wskazanych przez podatnika i do tego zupełnie samowolnej, dowolnej, a w konsekwencji pozbawienie tychże dowodów skarżącego cech wiarygodności bądź też uznanie ich - wbrew rzeczywistości - za nie mające znaczenia w sprawie. Uzasadniając podniesiono, że postępowanie i będące jego skutkiem rozstrzygnięcie uwzględniające wydatki na gospodarstwo domowe i wydatki w 2003 r. we wskazanej przez podatników kwocie jest trafne, a poza tym jest w pozostałej części bezpodstawne, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Było to skutkiem nie zastosowania się organu do podstawowych zasad postępowania podatkowego, które nakazują prowadzić je w sposób wzbudzający zaufanie podatnika, a takowe jest możliwe tylko wówczas, gdy organ będzie dążył do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i przy zachowaniu obowiązku swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów oraz rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika. W konsekwencji doprowadziło to do przyjęcia, iż skarżąca nie wykazał, że w 2003 roku i latach poprzednich posiadała środki pozwalające jej na pokrycie poniesionych przez nią w tym roku wydatków. W zasobach należało ująć środki finansowe z tytułu prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej w 2003 r. w kwocie [...] zł, które posiadali w dyspozycji podatnicy w tymże roku podatkowym po odliczeniu wydatków od uzyskanych z tego tytułu przychodów ([...] zł - [...] zł = [...] zł). Taką też kwotę rozdysponowali oni w tymże roku na bieżące utrzymanie rodziny. Tak więc, faktycznie z uzyskanej kwoty przychodu z tej działalności podatnicy nic nie zaoszczędzili, albowiem wydatki kompensowały uzyskane przychody. Stąd w złożonych oświadczeniach podatnicy nie wskazali tych środków. Skarżący mówiąc, iż nie uzyskał z tego tytułu żadnego dochodu miał na myśli, iż wydatki w tym okresie pokrywały się z osiąganymi przychodami i że faktycznie nic nie zaoszczędził. Bezzasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż brak jest podstaw do uznania, że W.M. otrzymała w 1997 r. tytułem darowizny od swej matki kwotę [...] zł ze względu na wzajemną sprzeczność składanych zeznań przez T. i M. K. Skoro istniały sprzeczności to należało je wyjaśnić, a nie rozstrzygać to na niekorzyść podatnika. Okoliczność, iż M.K. nie potrafiła w przybliżeniu podać kwoty odprawy, z jakiej posiadała środki na dokonanie darowizny, nie może stanowić o odmowie przyznania cechy wiarygodności jej zeznaniu w tym zakresie. Stan majątkowy darującej M.K. nie może bowiem przesądzać o niemożliwości dokonania darowizny na rzecz córki W.M. To, że nie pracowała w tym czasie nie jest tutaj miarodajne, albowiem mogła posiadać jakieś oszczędności, czy inne środki niż z wynagrodzenia za pracę, co faktycznie miało miejsce, albowiem kwota [...] zł pochodziła z odprawy. Przecież w obowiązujących przepisach prawa brak jest zastrzeżenia, iż źródłem przysporzenia na rzecz innej osoby w formie darowizny mogą być tylko i wyłącznie dochody darczyńcy. Źródło tej darowizny nie ma tu znaczenia. To, że M.K. nie pracowała od 1990 r. w żadnym wypadku nie może pozbawiać wiarygodności dokonania tej czynności w 1997 r. M.K. mogła bowiem i faktycznie posiadała oszczędności, z których uczyniła przysporzenia w kwocie [...] zł. Okoliczność dokonania tej darowizny potwierdził również T.K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] 09.2005 r. W tym zakresie zdaniem strony skarżącej stanowisko organu podatkowego pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania. Nie miał racji - zdaniem skargi - organ odwoławczy odmawiając wiary twierdzeniom męża podatniczki co do darowizny w kwocie [...] zł dokonanej przez matkę M.W., co potwierdził w swym zeznaniu brat podatnika - K.M., stwierdzając, iż wie o tej darowiźnie, albowiem był przy jej dokonywaniu obecny. Nie zrozumiałe dla skarżącej było stanowisko organu podatkowego, iż zeznania te nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do wykazania w/w faktu darowizny, tym bardziej, że podatnik wyraźnie i jasno wyjaśnił, że nie wykazywał istnienia spornej darowizny, gdyż zaliczył ją do drobnych datków, o jakich mówił w swoich oświadczeniach. W odniesieniu do darowizn stwierdzono, iż brak jest przesłanek swobodnej oceny dowodów po stronie organu odwoławczego, a odmowa przyznania wiarygodności istnieniu tychże darowizn wskazuje w ocenie skarżącego tylko i wyłącznie na chęć odmówienia cechy posiadania środków pieniężnych przez kontrolowanych w 2000 r. Oczywistym jest - i przyznał to sam organ odwoławczy - iż małżonkowie M. byli w zasadzie na utrzymaniu rodziców, korzystali z ich pomocy. To w ramach tej pomocy rodzice czynili na ich rzecz darowizny. B. i W. M. w kontrolowanym okresie dysponowali jeszcze oszczędnościami w kwocie [...] zł jakie stanowiły przychód ze sprzedaży w latach 1994-1998 noży do cięcia szkła, glazury i terakoty na terenie H., czego nie uwzględnił organ odwoławczy nie dając za organem I instancji wiary dowodom podatnika jednoznacznie wskazujących i potwierdzających tą okoliczność. Fakt częstych, regularnych wyjazdów i przebywania na terenie H. jest bezsporny. Potwierdzają to dowody zgromadzone w sprawie, na które wskazał sam organ odwoławczy : wyjaśnienia skarżącej i zeznanie brata męża K.M. Również świadek ten wskazał na fakt uzyskiwania dochodów ze sprzedaży noży na terenie H. Okoliczności te mógł potwierdzić świadek P.V., gdyby tylko dopuszczono zawnioskowany przez podatnika dowód z jego zeznań. Organ odwoławczy obawiał się, że ten rzeczywisty fakt zostanie wykazany i będzie zmuszony zmienić swój dotychczasowy z góry obrany kierunek działania, zmierzający do nie uznania posiadania przez podatników na dzień [...]01.2002 r. przychodów ze sprzedaży noży, zgromadzonych przed 2000 r. Skutkiem zupełnej bezczynności organu podatkowego doszło do sytuacji, w której organ odwoławczy, pomimo jasnych dowodów twierdzi, że wyjaśnienia W.M., zeznania brata K.M., oświadczenie P.V. potwierdzają wyjazdy w latach 1994-1998 B.M. do H., ale nie mogą stanowić dowodu osiągania za granicą dochodów z tytułu sprzedaży noży. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka uniemożliwia udowodnienie, że kontrolowani posiadali określone zasoby finansowe zgromadzone jeszcze przed 2000 r. P.V. w treści swego oświadczenia wskazał źródło pochodzenia środków finansowych jak i również fakt ich posiadania przez kontrolowanych i ich kwotę. Okoliczność sprzedaży noży w H. potwierdził brat podatnika K.M. Skoro jednak B.M. nic nie mówił konkretnie o ilości sprzedanych noży, miejscu ich nabywania bratu to zeznający K.M. jako świadek nie mógł zeznać nic innego, jak tylko, że nie wie skąd jego brat nabywał noże, którymi handlował w H. - nie posiadał bowiem wiadomości co tego, gdzie brat zaopatrywał się w noże do handlu. Żądanie podatnika przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka należało bezsprzecznie uwzględnić. Jeśli bowiem okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, a tak jest w przedmiotowej sprawie, to zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2000 r., III SA 1362/99/ "... odmowa przesłuchania świadka stanowi naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy''. Podatnicy wskazywali, że wielokrotnie B.M. próbował zgłosić przy wjeździe do kraju wwożenie gotówki, czego mu odmawiano ze względu na zbyt małe kwoty. Organy podatkowe, działając z urzędu, określają i przeprowadzają dowody, jakie są niezbędne dla ustalenia prawdy materialnej. Autor skargi stwierdził, że nie dość, że organ podatkowy nie przeprowadził zawnioskowanego przez podatnika dowodu to w ogóle nie podjął ze swej strony żadnej inicjatywy w zakresie poczynienia dokładnych ustaleń w tym zakresie. Organ podatkowy miał możliwość uzyskania - w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej - stosownych informacji w tym przedmiocie od organów finansowych funkcjonujących w H., gdzie przez 4 lata podatnik B.M. trudnił się zarobkowo sprzedażą noży do cięcia szkła. Nic jednak w tym kierunku nie uczynił, aby wyjaśnić te kwestię, żądając jedynie dowodów od podatnika i nie podejmując nawet próby przeprowadzenia dowodu z urzędu. Organ podatkowy zapomniał, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, a dalszej kolejności rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów i wreszcie przeprowadzić te dowody z urzędu oraz inne dowody wnioskowane przez stronę. Ma to tym większe znaczenie, że zgodnie z zasadą wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża właśnie organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym nie ma bowiem zastosowania art.6 k.c. Pomimo współdziałania podatnika z organem podatkowym, ten zamiast to odpowiednio wykorzystać, uczynił wręcz odwrotnie - nie przeprowadzając dowodów zawnioskowanych, uznając je za nieistotne. Bezkrytyczne przyjęto, iż okolicznością przemawiającą rzekomo za nie posiadaniem przez podatniczkę na dzień [...]01.2003 r. oszczędności w kwocie [...] zł ze sprzedaży noży w H. jest fakt nie uiszczenia w terminie należności celnych z tytułu nabycia w N. samochodu osobowego [...]. Odmowa udzielenia pożyczki przez B.M. świadkowi D.P. miała bezpośredni związek z należnością celną. Był to najdogodniejszy sposób, aby powołując się na zobowiązanie celne odmówić P. pożyczki kwoty [...] zł i wybrnąć z krępującej dla podatnika [...] sytuacji. W tym zakresie jego wyjaśnienia są jasne i spójne, a późniejsza zapłata należności celnych - wbrew twierdzeniom organu - winna mieć właśnie wpływ na ocenę tej okoliczności. Za wystarczająco uprawdopodobnione źródło przychodu B.M. należało uznać dodatkowo w latach 1998-2000 świadczenie usług seksualnych starszym [...] podczas pobytów zagranicą, co pozwoliło mu zgromadzić oszczędności na dzień [...]01.2000 r., [...]01.2001 r., [...]01.2002 r. i [...]01.2003 r. w kwocie około [...] zł. Wskazały na to jednoznacznie zeznanie świadka H.S., który stwierdził, iż widział jak kolega M. wychodził z pokoju i otrzymywał za świadczone usługi pieniądze. Wbrew twierdzeniom organu świadek wskazał, ile otrzymywali pieniędzy za te usługi. Zeznał on "Jak wychodziliśmy z pokojów to dostawaliśmy pieniądze. Wiem że dostawaliśmy za jedną noc od [...] -[...] [...] guldenów ." Nawet gdyby podatnik miał możliwość dotarcia do osób, którym świadczył te usługi, co jednak nie jest możliwe, to z oczywistych względów nie świadczyłyby one na tę okoliczność, chcąc pozostać anonimowymi. Co do wwozu tychże pieniędzy do kraju, to tak jak przy dochodach ze sprzedaży noży, tak i w tym przypadku podatnik podejmował próby zgłaszania tej okoliczności celnikom, ale bezskutecznie. Fakt jednak przywożenia pieniędzy z H. przez podatnika potwierdziła żona W.M. W takiej sytuacji, wobec wykazania posiadania środków finansowych na pokrycie wydatków w 2003 r., wydanie decyzji było niezgodne z prawem i naruszyło art.20 § 3 ustawy oraz art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego z powołaniem się na judykaturę stwierdzono w skardze, iż jeżeli postępowanie podatkowe nie jest przeprowadzone na tyle dokładnie, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, a tak było w przedmiotowej sprawie, to decyzja organów skarbowych powinna być przez Sąd uchylona. Nie uwzględnienie wniosków dowodowych na etapie postępowania, w szczególności co do przesłuchania P.V., a także wątpliwości co do uczynionych darowizn przez M.K. i M.W. rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Kwestionowane są bowiem ustalenia organów podatkowych dokonane na gruncie przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżąca miała wykazać fakt uzyskania w przeszłości dochodów, ich przechowywania i posiadania w 2000 r. oraz latach następnych. Wyrażona zatem w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 359-360). W ocenie Sądu organy podatkowe, po korekcie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wydatków 2003 r., a także uznania części zasobów finansowych z lat poprzednich prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów dotyczący naruszenia art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej związany jest z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi, które obligowały te organy do wydania określonej decyzji, a wskazany przepis jedynie wskazuje dzień powstania zobowiązania podatkowego, którym jest dzień doręczenia decyzji organu podatkowego. Z tej przyczyny nie mogło dojść do jego naruszenia. Rozpatrywanie podniesionych zarzutów skargi należy rozpocząć od podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej, które doprowadziły do ustalenia i przyjęcia przez organy podatkowe określonego stanu faktycznego. Dopiero bowiem ustalenie prawidłowego stanu faktycznego umożliwia rozpatrywanie zarzutów dotyczących prawa materialnego. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten powiązano z nie uwzględnieniem zawnioskowanych dowodów i dowolną oceną przeprowadzonych dowodów z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Wiąże się on zatem bezpośrednio z kolejnymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art.122, art.180, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane na dzień [...] 01.2000 r. i wydatkowane w tym roku oraz latach następnych, w tym w 2003 r. środków pieniężnych w kwocie [...] z tytułu oszczędności zgromadzonych ze sprzedaży w latach 1994-1998 noży na terenie H. Świadek K.M., będący bratem męża skarżącej nie potrafił wskazać kosztu zakupu noży, dokładnej ilości, która była sprzedawana, a jednocześnie zapewniał, iż tygodniowy zarobek brata miał wynosić od [...] do [...] guldenów. Również sam B.M. nie potrafił pomimo zapewnień udokumentować ani transakcji nabywania noży na terenie Polski, ani ich legalnej sprzedaży na terenie H. Poza tym działalność taka, skoro po potrąceniu kosztów ( w tym prócz zakupu noży, transportu i pobytu za granicą) pozwalała na uzyskanie i przechowywanie oszczędności w kwocie [...] zł musiała nosić znamiona profesjonalnego eksportu, a nie okazjonalnej sprzedaży. Trafnie w tym zakresie organy podatkowe podniosły, że dochody z jej prowadzenia stosownie do przepisu art.3 ust.1 ustawy, a także art.22 ust.1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogły podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. Tymczasem nie zostały one zgłoszone do opodatkowania we wskazanych latach, jak również B.M. nie przedstawił żadnych dowodów na ich opodatkowanie na terenie H., co mogłoby ewentualnie pozwolić na potrącenie w Polsce podatku zapłaconego za granicą w trybie art.24 ust.5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jedynie precyzyjne wskazanie podstawy opodatkowania, w tym dokładnych i nie budzących wątpliwości przychodów i kosztów eksportowej działalności gospodarczej mogło powodować, że do przychodów tych znalazłyby zastosowanie przepisy dotyczące wymiaru podatku dochodowego z tytułu osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w trybie art.10 ust.1 pkt.3) ustawy. Wymaga bowiem podkreślenia, że przepis art.20 ust.3 ustawy wymaga, aby wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży noży prowadzonej w latach 1994 do 1998 o nieokreślonych rozmiarach i nieznanych kwotach w poszczególnych latach nie były ani opodatkowane, ani wolne od podatku. Bez znaczenia w tym kontekście byłyby także zeznania świadka P. V. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z wnioskiem dowodowym strony skarżącej świadek ten miał zeznać na okoliczność treści sporządzonego przez tego świadka oświadczenia złożonego na okoliczność prowadzenia działalności handlowej na bazarze w B. i zamieszkiwania przez B.M. na terenie H. (k.[...] II t. akt administracyjnych). Z oświadczenia z dnia [...] 09.2005 r. sporządzonego przez P.V. wynika jedynie, że B.M. przebywał u niego w okresie od 1994-1998 w dni weekendowe, ponieważ handlował na bazarze. Nie wynika z tego jakie konkretne dochody i w jakich latach miał mąż skarżącej osiągać. Organ zatem uznał w całości treść tego oświadczenia, która jednak nie mogła stanowić dostatecznej podstawy do przyjęcia potwierdzenia uzyskania przez męża skarżącej dochodu w kwocie co najmniej [...] zł. Stosownie do art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ wobec tego przyjmując za wiarygodne oświadczenie P.V. zasadnie przyjął, iż okoliczności objęte oświadczeniem zostały już stwierdzone i nie ma potrzeby ich powielania poprzez zeznania tego świadka. Stanowisko strony skarżącej zasadza się zaś na błędnym założeniu, że ze złożonego oświadczenia wynika potwierdzenie uzyskania dochodu, a następnie oszczędności w kwocie [...] zł. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na tak wskazane okoliczności, tj. pobytu i handlu na targowisku w B. zostało słusznie przyjęte oświadczenie. Również niewiarygodne są twierdzenia męża skarżącej i jego brata złożone w trakcie zeznań, iż celnicy odmawiali wystawiania potwierdzeń przywozu wartości dewizowych do Polski z uwagi na małą wartość wwożonych do kraju guldenów. Również brak takich dokumentów w całokształcie rozpatrywanej sprawy dodatkowo osłabia wersję skarżącej i nie może jako taki być uznany za przejaw formalnej teorii dowodów ze strony organów podatkowych. Prawidłowo także organy podatkowe zakwestionowały fakt uzyskania w latach 1998-2000 przez B.M. kwoty [...] zł z tytułu świadczenia przez niego na terenie H. usług seksualnych. Prawdą jest, że w dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art.2 ust.1 pkt.4 ustawy, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ( por. wyrok NSA z dnia 3.02.2000 r. w sprawie I SA/Gd 1011/99 , LEX nr 40390). Nie oznacza to jednak, że tylko powołanie się na takie okoliczności powoduje wykazanie uzyskania z tego źródła pokaźnej kwoty [...] zł. Dochodów tych nie mogą potwierdzić zeznania świadka S.H., który podał w trakcie przesłuchania, że przebywał w H. od końca 1999 r. do końca 2000 r. oraz, że nie miał pojęcia ile zarobił na tych usługach B.M. Strona skarżąca nie zaofiarowała żadnych dowodów z przesłuchania klientek, ich oświadczeń ( choć B.M. wskazywał na posiadanie stałych klientek) dowodów zameldowania lub zapłaty za hotele, w których B.M. miał uprawiać nierząd. Potwierdzenia takiego nie mogą również stanowić zeznania W.M., która swą wiedzę miała czerpać tylko z twierdzeń męża. Samo wskazanie przez B.M. i S.H., że cena za jedną usługę (noc) wynosiła od [...] do [...] guldenów także nie potwierdza uzyskania i posiadania w 2003 r. przez małżonków M. kwoty [...] zł uzyskanej przez męża skarżącej za uprawianie prostytucji. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji nie uznał przychodu z tytułu darowizny otrzymanej rzekomo przez W.M. od matki M.K. w kwocie [...] zł w 1997 r. Podkreślenia wymagają rozbieżności w zeznaniach świadków co do faktu jej udzielenia. Zaprzeczył temu początkowo świadek T.K., a dopiero w późniejszych zeznaniach faktycznie dopasował swoje zeznania do zeznań córki i żony. Świadek ten podkreślił, iż miał wspólna kasę z żoną, która nie miała żadnych dochodów od 1990 r. Świadek M.K. podała, że kwota darowizny miała stanowić jej odprawę po zwolnieniu w dniu [...]11.1990 r., której wielkości nie pamiętała. Obowiązująca w tamtej dacie ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Z 1990 r. nr 4 poz.19 ze zm.) przewidywała w art.8 ust.2 pkt.3), że pracownikowi, z którym został rozwiązany stosunek pracy z przyczyn zmniejszenie zatrudnienia z powodów ekonomicznych lub w związku ze zmianami organizacyjnymi, produkcyjnymi albo technologicznymi, bądź w przypadku ogłoszenia upadłości lub likwidacji przysługuje najwyżej trzymiesięczne wynagrodzenia, jeżeli pracownik przepracował łącznie 20 lat i więcej. Przeciętne miesięczne wynagrodzenie pracowników w gospodarce uspołecznionej w IV kwartale 1990 r. wynosiło 1.436.807 starych złotych, tj. w obecnej walucie 143,69 zł ( M.P. z 1991 r. nr 5 poz.35 ). Wynika stąd, że odprawa M.K., w kwocie co najmniej [...] zł musiałaby wynieść w 1990 r. blisko trzyletnie przeciętne zarobki, a nie jak wynikało z ustawy trzymiesięczne. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza prawidłowość oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Prawidłowo odmówiono także wiary małżonkom M. o posiadaniu przez nich na dzień [...] 01.2000 r. kwoty [...] zł z tytułu darowizny rzekomo uczynionej w 1997 r. przez M.W. Darowizna ta nie była początkowo wskazywana przez rzekomo obdarowanego B.M. Następnie stwierdził on, że traktował ją jako drobny datek. W ocenie Sądu trudno uznać taką kwotę za drobny datek. Wersję B. M. o udzieleniu takiej darowizny potwierdził jedynie w swoich zeznaniach brat skarżącego K.M. Przesłuchiwany dwukrotnie w postępowaniu podatkowym mąż M.W. nie zeznał o tej pożyczce. Pytany o to wskazał na udzielenie darowizny przez M.W. na rzecz syna jedynie w październiku 2004 r. Wskazał on także, że pracowała ona do 1990 r. jako kierownik transportu w spółdzielni A. Następnie dopiero w 1998 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznie zatem przekazanie środków na darowiznę musiałoby odbyć się w 1997 r. z pieniędzy T.W. Ten zaś potwierdził przekazanie w darowiźnie jedynie materiałów budowlanych. Również w tym przypadku podkreślenia wymaga, że przechowując pomiędzy 1990 r., a 1997 r. kwotę [...] zł M.W. musiałaby dysponować w chwili zwolnienia z pracy w spółdzielni A kwotą stanowiącą równowartość blisko pięcioletnich przeciętnych zarobków, a następnie przetrzymywać je w celu obdarowania bez szczególnej okazji w 1997 r. syna. Takie działania matki męża skarżącej byłyby sprzeczne i irracjonalne z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie niemożliwym stało się także przyjęcie jako źródeł finansowania wydatków poczynionych w 2003 r. przez małżonków M. ze wskazanej w skardze kwoty [...] zł z tytułu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w tym roku przez B.M. Wymaga bowiem podkreślenia, że ustalenia organów podatkowych mogą być dokonywane jedynie w oparciu o dowody. Zgodnie z art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w niniejszym postępowaniu były złożone przez obojga małżonków M. oświadczenia o stanie majątkowym, oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz zeznania strony. We wszystkich dokumentach stanowiących dowody przeprowadzone stosownie do przepisów Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej podatnicy nie wskazywali na działalność gospodarczą jak źródło dochodu 2003 r. Co więcej w złożonych w dniu [...] 05.2005 r. zeznaniach złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej B.M. zeznał, iż z działalności gospodarczej nie uzyskał żadnego dochodu. Tym dowodom strona skarżąca przeciwstawiła jedynie twierdzenia o rzekomym uzyskaniu w 2003 r. dochodu w kwocie [...] zł. Poza samymi twierdzeniami, które to nie stanowią dowodu, strona skarżąca nie domagała się prowadzenia żadnego dowodu, chociaż to na niej spoczywał taki obowiązek. Nie wiadomo nawet na jakiej podstawie i przy użyciu jakich instrumentów strona, wbrew zdziałanym wcześniej przez siebie dowodom, określiła dochód z działalności gospodarczej właśnie w tej kwocie, chociaż w odniesieniu do lat 1994-1998 domagała się uwzględnienia np. jako dochodu kwoty przychodu. Wobec złożonych pisemnych oświadczeń przez obojga małżonków M. za niewiarygodne należy uznać same tylko twierdzenia, że strona składając zeznania miała na myśli nie wydatki związane z działalnością gospodarczą lecz koszty bieżącego utrzymania. Charakterystycznym jest bowiem, iż ani w odwołaniu, ani w skardze strona nie próbuje wytłumaczyć swoich pisemnych oświadczeń, które to stanowią dowody w postępowaniu podatkowym w przeciwieństwie do niczym nie popartych twierdzeń i abstrakcyjnych wyliczeń dochodu z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Dodatkowo o braku środków finansowych ze wskazywanych w skardze przez małżonków M. na dzień [...] 01.2003 r. źródeł ( działalność handlowa i prostytucja B.M. w H., darowizny od M.K. i M.W., przychody z działalności gospodarczej uzyskiwane w latach 1994-1998) świadczy także podana w dniu [...]11.2000 r. do Oddziału Celnego okoliczność o braku gotówki na uiszczenie opłat celnych. Niewiarygodnie, a wręcz infantylnie brzmią bowiem wyjaśnienia w tym względzie męża skarżącej, że nie dokonał tych opłat w tym celu aby mieć wytłumaczenie do odmowy udzielenia pożyczki D.P. Takiej oceny nie mogą zmienić nawet zeznania tego ostatniego złożone w charakterze świadka o odmowie udzielenia pożyczki przez B.M. w listopadzie 2000 r. z uwagi na konieczność zapłaty cła. Zeznania te wręcz korespondują z dokumentami nadesłanymi przez Urząd Celny , Oddział Celny , z których wynika, że należności celne miały zostać zapłacone już w październiku 2000 r., a do zapłaty doszło dopiero w końcu listopada 2000 r. Nie do przyjęcia są twierdzenia męża skarżącej, który na użytek jednego postępowania przed organami celnymi w 2000 r. wskazywał, że jest pozbawiony środków finansowych, a na użytek innego postępowania podatkowego po kilku latach podnosi, że dysponował w tych samych okresach kwotami sięgającym setek tysięcy złotych. Za bezzasadny należy uznać pogląd autora skargi, że zasada prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej i połączona z nią zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe. Sprzeciwia się takiemu poglądowi konstrukcja tego podatku, jak również zasady logiki formalnej, które wymagają aby dowodzeniu podlegała okoliczność, co do której organ podatkowy może dysponować wiedzą o materiale dowodowym. W sprawie nie naruszono także art.180 Ordynacji podatkowej, albowiem wszystkie zgromadzone przez organ i zaofiarowane przez stronę dowody zostały przyjęte i rozpatrzone. Powoływane w skardze orzeczenia i poglądy doktryny nie mogły wobec tego znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Ustalenie przez organ podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy wynikającej z art.20 ust.1 i 3 ustawy, a zatem podanego tam algorytmu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art.30 ust.1 pkt.7) ustawy. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie przez organy podatkowe zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S. Zapalska