I SA/Łd 562/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Renata Kubot - Szustowska, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P.H. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...].; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 562/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 14 lipca 2006 r., uzupełnionym pismami z dnia 18 września 2006 r. i 27 września 2006 r. , spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P.P.H. A z siedzibą w A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup obligacji B Banku [...] Oddział w Singapurze, które następnie zostały wykupione przez emitenta przynosząc Spółce stratę. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż w czerwcu 2005r. przyjęła ofertę nabycia od C Bank [...] obligacji B Banku o wartości nominalnej 20.000.000 zł. W związku z planowanym przedsięwzięciem Spółka zawarła z wymienionym Bankiem umowę pożyczki z dnia 1 lipca 2005 r. oraz umowę zastawu papierów wartościowych w celu zabezpieczenia umowy pożyczki. W dniu 7 listopada 2005 r. w wyniku wykonania przez emitenta opcji przedpłaty odsetek Spółka A uzyskała przychód w wysokości 14.960.620.00 zł. Jednocześnie w oparciu o postanowienia umowy emitent skorzystał z prawa do wykupu obligacji i wykupił od Spółki całość obligacji. zdeponowanych na rachunku C [...] z dyskontem w wysokości 15.552.900 zł. W wyniku dokonania wykupu Spółka poniosła stratę finansową, albowiem jednocześnie poniosła wydatki związane obsługą rachunków bankowych, odsetkami od zaciągniętej pożyczki, opłatami i prowizjami w łącznej kwocie 978.257,46 zł. W ocenie Spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przedmiotową transakcją w momencie wykupu obligacji przez Bank uprawnia przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych , a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Powyższe zdaniem Spółki oznacza, iż dzień wykupu obligacji przez emitenta jest momentem , w którym winien być wyliczony i zadeklarowany dochód do opodatkowania. Nadto Spółka podniosła, iż w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje wyodrębniać źródeł przychodów, dopuszczając tym samym łączenie dochodów (strat) osiąganych na tych źródłach. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez P.P.H. A Sp. z o.o. W uzasadnieniu orzeczenia organ po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazanego przez stronę stwierdził, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy. Stosownie natomiast do art.16 st.1 pkt 8 cyt. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów. Akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Organ podał, że obligacja jest papierem wartościowym, w którym wystawca potwierdza zaciągnięcie od nabywcy określonej kwoty pożyczki i zobowiązuje się do jej zwrotu posiadaczowi tego dokumentu w ustalonym z góry terminie oraz do zapłaty wynagrodzenia za udzielenie pożyczki, płaconego przeważnie w formie odsetek. Według organu mając na uwadze treść art.16 ust.1 pkt 8 cyt. ustawy wydatek Spółki na nabycie 4 obligacji wyemitowanych przez B Bank [...] oddział w Singapurze stanowi koszt uzyskania otrzymanego przez Spółkę przychodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych w momencie ich wykupu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] z uwagi na rażące naruszenie prawa. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł ,iż zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka nie zastosowała się do wskazanego uregulowania, pozostawiając szereg niewyjaśnionych okoliczności związanych z realizacją transakcji. W ocenie organu podatkowego niemożliwym jest ocena zaistniałej transakcji pod kątem spełnienia głównego kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jakim jest "cel uzyskania przychodu" sformułowany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spełnienie powyższego warunku jest niezbędne do dalszej oceny kosztu w aspekcie pozostałych uregulowań z zakresu kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych. Organ podatkowy I instancji winien więc w pierwszej kolejności dokonać oceny przedstawionego stanu faktycznego w aspekcie celowości poniesionych przez spółkę wydatków, związanych z zakupem przedmiotowych obligacji. Podatnik chcąc uzyskać poparcie dla swojego stanowiska winien wykazać, że obiektywnie rzecz biorąc mógł odnieść korzyść na zakupie obligacji, uwzględniając w tym oprocentowanie uzyskanego w C Bank [...] kredytu oraz wysokości pozostałych we wniosku wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uznając stanowisko spółki za prawidłowe bez uprzedniego wezwania do uzupełnienia złożonego wniosku naruszył procedurę obowiązującą przy udzielaniu podatnikom pisemnych interpretacji w ich indywidualnych sprawach. Nadto organ weryfikujący podniósł, iż w uzasadnieniu uchylonego postanowienia pominięto wydatki w kwocie 66.000 zł. będącej prowizją przygotowawczą. Takie pominięcie w sytuacji, gdy w dalszej części postanowienia wydatek ten nie występuje, świadczy o istotności błędu, gdyż Spółka nie uzyskała odpowiedzi w tym zakresie. W odwołaniu z dnia 20 grudnia 2006r. Spółka A wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 5 pkt 2, art. 120, art. 124, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem upoważnienia oraz z naruszeniem zasady praworządności. Każde bowiem działanie podejmowane w toku postępowania przez organ administracji winno mieć legitymację w konkretnej normie, która stanowi dla tego działania podstawę prawną. W kwestii zmiany interpretacji z urzędu taką podstawą jest art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie z urzędu jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Spółka podniosła, iż złożony wniosek wskazywał na cel poniesionych wydatków w postaci korzyści jakie Spółka mogła uzyskać na podstawie przedmiotowej transakcji. Zasadniczą korzyścią z zakupu obligacji jest właśnie możliwość zabezpieczenia w ten sposób środków finansowych poprzez uzyskanie określonych odsetek. Dlatego też zdaniem Spółki, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej odbiega od rzeczywistości gospodarczej i zasad lokowania środków finansowych. Zarzucono także, że w zaskarżonej decyzji zawarto szereg uwag charakterystycznych dla decyzji wymiarowych, a nie decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nadto zdaniem Spółki postępowanie organu weryfikacyjnego zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych oraz zasady informowania strony o zasadności przesłanek , którymi organy kierują się rozpoznając konkretną sprawę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu nie pozostawiającego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Mając na uwadze odmienność procedury przy wydawaniu interpretacji od pozostałych postępowań (których ewentualne unieważnienie następuje na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż uchylenie na mocy art. 14b § 5 pkt 2 może mieć zastosowanie w szerszym zakresie, chociażby z powodu zawężenia przez ustawodawcę rodzajów rozstrzygnięć mających zastosowanie w postępowaniach interpretacyjnych. Jeżeli więc uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji, to postanowienie wydane w tym przedmiocie powinno być uchylone. W niniejszej sprawie owo uchybienie polega na niepełnym przedstawieniu stanu faktycznego w złożonym wniosku z dnia 14 lipca 2006r. Nadto organ weryfikujący dostrzegł inne uchybienie w postaci braku ustosunkowania się do wydatku poniesionego na opłacenie prowizji przygotowawczej w kwocie 66.00,00 zł., co stanowi naruszenie art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu przekroczenia kompetencji organ podatkowy wskazał, iż podstawę prawną do podjętego rozstrzygnięcia daje przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ weryfikacyjny nie zajął stanowiska odmiennego niż Naczelnik Urzędu Skarbowego, a jedynie uznał przedstawiony stan faktyczny za niewystarczający do udzielonej Spółce odpowiedzi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.P.H A Sp. z o.o. zarzuciła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 14b § 5 pkt 2, art. 124, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 20 grudnia 2006 r. podnosząc, iż zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem upoważnienia wynikającego z treści art.14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem zasady praworządności. Każde bowiem działanie podejmowane w toku postępowania przez organ administracji winno mieć legitymację w konkretnej normie, która stanowi dla tego działania podstawę prawną. W kwestii zmiany interpretacji z urzędu taką podstawą jest art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie z urzędu jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem Spółki postępowanie organu weryfikacyjnego zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady informowania strony o zasadności przesłanek , którymi organy kierują się rozpoznając konkretną sprawę. Dodatkowo Spółka podniosła, iż organ odwoławczy dokonał niczym nieuzasadnionej rozszerzającej interpretacji podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, dokonanej przez organ I instancji. Podniesiono, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu nie pozostawiającego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia, a więc cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść orzeczenia pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ze sobą. W ocenie Spółki powyższe okoliczności nie mają miejsca w rozpoznawanym przypadku. Stwierdzono także, że organ nie może poszukiwać innego znaczenia przepisu niż to wynika z jego treści, co w przedmiotowym postępowaniu organ uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organ podatkowy podniósł ,iż stanowiąca przedmiot wniosku transakcja budzi zastrzeżenia co do powodu jej zawarcia. Oprócz faktu przepływu znacznych kwot pieniężnych, trudno jest się w niej doszukać celu gospodarczego, jakim jest możliwość uzyskania korzyści przez Spółkę. Organ podatkowy nie wyklucza też, iż mogła zostać zawarta w celu uniknięcia opodatkowania bowiem sama konstrukcja zawartej umowy wskazuje, że poniesienie straty Spółka mogła zakładać lub co najmniej powinna była przewidzieć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonej decyzji o uchyleniu wcześniejszego postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowił art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy ma prawo zmienić lub uchylić tego rodzaju postanowienie z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Według oceny Sądu stanowisko organu orzekającego przyjmujące, iż postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym. Aczkolwiek pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy do pojęć nieostrych /niedookreślonych/, to jednak w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że chodzi tu o naruszenie przepisów oczywistych w swej treści, która to treść nie budzi żądnych wątpliwości interpretacyjnych. Cechą rażącego naruszenie prawa jest więc to, że dane orzeczenie zostało wydane z oczywistym, wyraźnym i bezspornym naruszeniem konkretnego przepisu, nie budzącego żadnych wątpliwości lub też nie daje się ono pogodzić z wymogami praworządności. Naruszenie prawa, uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, jednak w każdym przypadku powinny zachodzić niezbędne przesłanki do uznania tego rodzaju naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej udzielenia stronie skarżącej przez uprawniony organ pierwszej instancji na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2006r./ interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art.16 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm./ w przedstawionej przez stronę sprawie, powodem uchylenia z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia organu I instancji było stanowisko organu II instancji, iż wydanie interpretacji nastąpiło na podstawie niewyczerpującego i nieprecyzyjnie przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik w przedstawionym stanie faktycznym i dla poparcia swojego stanowiska winien wykazać, "że obiektywnie rzecz biorąc mógł odnieść korzyść na zakupie obligacji /nie tylko osiągnąć przychód w postaci odsetek/, uwzględniając w tym oprocentowanie uzyskanego w C Bank [...] kredytu oraz wysokość pozostałych wymienionych we wniosku wydatków." Według organu podatnik nie wykazał celu uzyskania przychodu, co powodowało brak możliwości dokonania przez organ I instancji prawidłowej interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Ponadto organ orzekający uznał, że w wydanym postanowieniu dotyczącym interpretacji, przy wyszczególnieniu wydatków związanych z przedmiotową transakcją pominięta została kwota prowizji przygotowawczej w wysokości 66.000 zł, co dodatkowo świadczy o błędności udzielonej interpretacji. W odniesieniu się do powyższego stanowiska organu odwoławczego należy stwierdzić, że wskazane powody uchylenia do ponownego rozpatrzenia postanowienia organu pierwszej instancji w trybie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w wymienionym przepisie. Z przedstawionych akt sprawy wynika, że skierowany do organu podatkowego I Instancji wniosek strony skarżącej z dn.14.07.2006r. o udzielenie interpretacji zawierał dość obszerne przedstawienie stanu faktycznego sprawy /wniosek liczy 7 stron/ oraz została do niego załączona również zawarta przez stronę umowa nabycia od C Bank [...] obligacji B Banku, mająca istotne znaczenie w sprawie. Wydaje się, że z dokumentów złożonych przez stronę do organu podatkowego wynika dość wyraźnie m.in. cel poniesionych przez stronę wydatków związanych z przeprowadzoną operacją finansową, tj. osiągnięcie w okresie długotrwałym przychodów z odsetek, wypłacanych przez emitenta. Innym zagadnieniem, nie mogącym mieć istotnego znaczenia w sprawie udzielenia interpretacji jest okoliczność, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny /w tym m.in. cel poniesienia wydatków/ jest zgodny z prawdą, jednakże uprawniony do udzielenia interpretacji organ I instancji nie miał wątpliwości i zastrzeżeń w zakresie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, w oparciu o który wydał swoje orzeczenie. Należy również uznać, że pozostałe podniesione przez organ odwoławczy zastrzeżenia dotyczące nieścisłości dotyczące przedstawionego stanu faktycznego sprawy w postaci okresu trwania umowy związanej z zakupem obligacji bez zastosowania opcji przyśpieszonego wykupu / 20 lat a nie 25 lat/, a także brak ustosunkowania się organu I instancji do wydatku w kwocie 66.000 zł z tytułu prowizji przygotowawczej nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. W tym stanie sprawy stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż udzielenie interpretacji przez organ I instancji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. Zdaniem Sądu brak jest również dostatecznych podstaw do uwzględnienia wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu organu, iż użyte w art.14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażącego naruszenia prawa" może mieć inne znaczenie i szersze zastosowanie, niż to samo pojęcie zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy w tym zakresie zauważyć, że powyższe identycznie brzmiące sformułowanie występuje w tym samym akcie prawnym i zakładając racjonalność ustawodawcy nie można przyjąć, iż sformułowanie to ma inne znaczenie w obu wymienionych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Na marginesie rozpatrywanej sprawy i stanowiska organu odwoławczego należy zauważyć, iż wynikająca z art.14 b § 2 Ordynacji podatkowej moc wiążąca interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w konkretnej sprawie jest związana ze stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika i przyjętym przez organ podatkowy udzielający interpretacji, natomiast wydaje się, że w przypadku wystąpienia istotnych rozbieżności między stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika, a ustalonym później przez organ orzekający w sprawie wymiarowej, udzielona wcześniej interpretacja nie będzie miała mocy wiążącej. Z tych wszystkich względów należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.