I FSK 1799/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.U. Ł. spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 177/07 w sprawie ze skargi P.H.U. Ł. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.H.U. Ł. spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 177/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę P. H. U. "Ł." sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy zaniżenie przez Spółkę w 2001 r. podatku należnego o łączną kwotę 17.748 zł z uwagi na niezaewidencjonowanie sprzedaży 44.610,85 l oleju opałowego oraz 15.465,067 l oleju napędowego. Organ wskazał, że została wykazana różnica między ilością zakupionych olejów udokumentowaną fakturami VAT, a ilością sprzedanych olejów udokumentowaną fakturami i paragonami oraz udokumentowanym zużyciem tych olejów na potrzeby własne, przy uwzględnieniu stanów wykazanych na dzień 31.12.2001 r. przez Spółkę w ewidencji księgowej. W związku z powyższymi ustaleniami organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że księgi rachunkowe oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne za cały 2001 rok i określił podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2001 roku w drodze szacunku, przyjmując średnie ceny sprzedaży paliw wynikające z dowodów i sprzedaży, przy założeniu, że niezaewidencjonowany przychód wystąpił w każdym miesiącu tego roku i stanowił 1/12 kwoty niezaewidencjonowanego w tym roku przychodu. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zwracając uwagę na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz ustalenie wysokości podatku w kwocie odmiennej niż uczynił to podatnik, pomimo niezakwestionowania rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał jego orzeczenie w mocy. Stwierdził, że istota sporu sprowadza się do uprawnienia organu kontrolnego do rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż wynikający z deklaracji, w sytuacji, gdy organ ten nie zakwestionował rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, a także art. 121 § 1, art. 180 i art. 191, art. 210 § 4, art. 193, art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd podniósł, że zasadniczą i sporną kwestią w niniejszej sprawie są zagadnienia: 1. czy miało miejsce naruszenie art. 70 § 1 i 4 w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a zatem czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2001 r., 2. czy organy skarbowe były uprawnione, czy też nie, do rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż wynikający z jej deklaracji, w sytuacji gdy organ nie zakwestionował w protokole rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej? Sąd nie podzielił on stanowiska strony o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r., uznając za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd uznał, że zobowiązania podatkowe, o których mowa, mogły się przedawnić najwcześniej z dniem 31 grudnia 2006 r. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał zaskarżoną decyzję podatnikowi w dniu 21 grudnia 2006 r., a więc w okresie, gdy sporne zobowiązania nie uległy uprzednio przedawnieniu. Sąd podkreślił, że nie jest istotna data doręczenia decyzji podatnikowi, lecz moment rozstrzygania o jego prawach i obowiązkach. Z pojęciem wydania decyzji należy wiązać nie tylko takie elementy jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także fakt fizycznego wyekspediowania decyzji potwierdzony datą. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nastąpiło to przed upływem okresu przedawnienia - decyzję nadano w urzędzie pocztowym dnia 21 grudnia 2006 r. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na orzecznictwo NSA i SN (uchwałę NSA z 16 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001/3/19; wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02, niepubl.). W dalszej kolejności Sąd nie zgodził się z zarzutem strony, że organy podatkowe nie były uprawnione do rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż wynikający z deklaracji spółki, w sytuacji gdy nie zakwestionowano rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych w protokole, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że brak jest podstaw do sporządzania odrębnego protokołu kontroli ksiąg, jeśli dane z protokołów wskazanych w art. 21 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej", zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05, Lex 197539). W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem w protokole kontroli z dnia 17 czerwca 2005 r. podano, co w księgach spółki zakwestionowano. Ponadto istotnym jest również fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż nie uznał ewidencji sprzedaży w zakresie sprzedaży za poszczególne miesiące 2001 r. za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określił w drodze szacunku. Sąd stwierdził, że w związku z tym nie można uznać okoliczności, iż "... z protokołu kontroli z dnia 17 czerwca 2005 r. nie wynika, aby odmówiono omawianym księgom przymiotu dowodu z powodu ich nierzetelności...", jako stanowiącej naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził również, iż pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności za niezasadny uznał zarzut dotyczący tego, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się w decyzji do zeznań złożonych przez J. B. i D. S. w zakresie arkuszy spisów z natury na dzień 31 grudnia 2001 i 2002 r. Wskazał, że organ pierwszej instancji ustosunkował się do wyjaśnień J. B., z których wynika, że arkusze te nie były spisami z natury, lecz zostały sporządzone przez nią dopiero w 2004 r. na potrzeby kontroli urzędu celnego. D.S. nie pracowała natomiast w spółce w spornym okresie, co czyniło odniesienie się do jej wyjaśnień zbędnym. W skardze kasacyjnej od całości powyższego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o rozpoznanie skargi, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) błędną wykładnię art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dla uznania wadliwości bądź nierzetelności ksiąg podatkowych nie jest konieczne wykazanie tych okoliczności przez organy podatkowe w protokole kontroli lub też w protokole badania ksiąg, a dla stwierdzenia wadliwości lub nierzetelności ksiąg podatkowych są wystarczające akta sprawy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z którego wynika w sposób dostateczny, że organ podatkowy nie uznał ewidencji w zakresie sprzedaży za poszczególne miesiące 2001 r. za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym i podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, przez co Sąd zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe funkcji gwarancyjnej ksiąg podatkowych; 2) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej P.u.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego stanu faktycznego, mimo że został on ustalony wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 Ordynacji podatkowej w przedmiocie rzetelności ksiąg podatkowych, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone; 3) art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Sąd za prawidłowe ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania za pomocą nieokreślonej (tj. bez odniesienia do art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej) metody oszacowania oraz bez uzasadnienia wyboru takiej metody oszacowania; 4) art. 133 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych naruszających wskazane wyżej przepisy, które skutkowały ustaleniem błędnego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło przez przyjęcie, że prawidłowo określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania bez wskazania metody, a także przez oparcie ustaleń na danych wynikających z fałszywych i nierzetelnych spisów z natury oraz niewskazanie przyczyn, z powodu których odmówiono wiarygodności dowodom oraz okolicznościom przedstawionym przez stronę, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, oceny materiału dowodowego, która doprowadziła w konsekwencji do oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła między innymi, że ustalenia w sprawie poczyniono w oparciu o spreparowane przez byłą księgową panią J. B. spisy z natury. Wynikało to z faktu, iż zagubiła ona oryginalne spisy i na potrzeby kontroli prowadzonej przez urząd celny w 2004 r. przygotowała inne spisy. Organy podatkowe pomimo potwierdzenia nierzetelności tychże spisów i pomimo przedstawienia przez skarżącą dokumentów źródłowych za rozpatrywany okres wybrały łatwiejszą dla siebie metodę określenia podstawy opodatkowania, tj. oszacowanie. Skarżąca podkreśliła, że w oszacowaniu tym były liczne nieprawidłowości, a Sąd pierwszej instancji, pomimo podnoszenia przez nią zarzutów dotyczących oszacowania, nie ocenił, czy działania organów były w tym zakresie prawidłowe. Sąd wcale nie odniósł się do kwestii metody oszacowania. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest dokładnie uzasadnić wybór stosowanej metody oszacowania. Dodatkowo skarżąca podniosła, że kontrolujący w rozliczeniu oleju opałowego i napędowego nie wzięli pod uwagę ubytków naturalnych. W dalszej kolejności strona ponownie odniosła się do kwestii wadliwości protokołów kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a jedynie naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości. Dopiero na etapie wydania decyzji Spółka została zaskoczona zarzutem nierzetelności ksiąg. Tym samym odebrano jej prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu oraz przedstawienia dowodów niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się kolejno do zarzutów podniesionych przez Skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 193 Ordynacji podatkowej. Pomijając nawet brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu polegający na niewskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej niższego rzędu (§), która w opisany w skardze kasacyjnej sposób miała zostać naruszona należy przede wszystkim zauważyć, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie stwierdził, tak jak wywodzi Skarżąca, że dla uznania, iż księgi podatkowe prowadzone są przez podatnika nierzetelnie bądź wadliwie, nie jest konieczne wykazanie tych okoliczności w protokole kontroli lub w protokole badania ksiąg. Wprost przeciwnie, Sąd na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku podniósł, że z protokołu kontroli z dnia 17.06. 2005 r. wynika, co w prowadzonych księgach Spółki zostało zakwestionowane przez organ. Natomiast okoliczność, że w tym protokole wyraźnie nie zaznaczono przy tym, iż nie uznaje się tych ksiąg za dowód w sytuacji gdy następnie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano i rozwinięto tę kwestię w oparciu o treść protokołu, nie stanowiła naruszenia przepisów prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podziela stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że uchybienie popełnione w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem fakt nierzetelności ksiąg w świetle treści protokołu nie budził wątpliwości. To stanowisko związane jest zresztą z przeprowadzoną przez Sąd oceną zastosowania przez ten organ art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a nie wykładnią tego artykułu, jak podnosi Skarżąca. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadny zarzutu, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego mimo braku obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, prezentowane już w powołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/ 05), że w przypadku przeprowadzania kontroli skarbowej nie było konieczne sporządzanie odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile z protokołów, o których była mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej wynikały informacje, opisane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg stanowiły protokoły sporządzane w toku kontroli skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd Administracyjny nie odniósł się szczegółowo do kwestii związanych z zastosowaną metodą oszacowania, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu braku naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego w przedmiotowej sprawie, stanowił konsekwencję nie podniesienia w skardze , wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów. Natomiast opisując stan sprawy Sąd podał w jaki sposób szacunek został przeprowadzony, nawiązując do treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (s. 1, ostatnie zdanie pierwszego akapitu uzasadnienia). W uzasadnieniu tej decyzji kwestia ta została szeroko rozwinięta (s. 9 -11 motywów tej decyzji). Tym samym należało uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dopatrzył się w tej materii nieprawidłowości, a ponieważ nie była ona przedmiotem sporu na etapie składania skargi, nie rozwinął jej w uzasadnieniu. Skarżąca nie podniosła zresztą zarzutów, które odnosiłyby się do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie powołała bowiem w podstawach kasacyjnych jako naruszonego art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów naruszenia art. 133 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji działań organów, które miały naruszyć wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej oceny zastosowania w toku postępowania przed organami tych przepisów Ordynacji podatkowej i trafnie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Należy przy tym zauważyć, że wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie uzasadniono każdej ze wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów P.p.s.a. w zw. ze wymienionymi przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, co w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawy do szczegółowego odniesienia się do tych zarzutów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.