II FSK 943/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 610/05 w sprawie ze skargi Ryszarda S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2005 r. (...) 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Ryszarda S. kwotę 1.123 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r. I SA/Ke 610/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Ryszarda S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 2. Uzasadniając wyrok podano, że ww. decyzją organ II instancji uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 2004 r., (...), w sprawie określenia dla Ryszarda S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 7.126,20 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym złożonym na druku PIT-36, a zobowiązanie w tym podatku określił na kwotę 7.009,20 zł. Organ ten ustalił, że w roku 2001 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, świadczonych na rzecz firm spedycyjnych w dwóch podmiotach gospodarczych: jednoosobowo oraz w formie spółki cywilnej z Wiesławem S. W obu podmiotach przeprowadzono kontrole podatkowe, które wykazały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie to powstało w wyniku zaksięgowania w koszty działalności wydatków, stanowiących według zapisów księgi równowartość diet z tytułu podróży służbowych podatnika, w kwocie 28.716,02 zł w firmie prowadzonej jednoosobowo oraz 7.616,22 zł w spółce cywilnej, a które w ocenie organu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak możliwości zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f./ oraz w firmie prowadzonej jednoosobowo 400 zł z tytułu opłaty członkowskiej w Zrzeszeniu Międzynarodowych Przewoźników Drogowych, który to wydatek został uznany za koszt podatkowy przez organ II instancji. Z tej sytuacji stwierdzono nierzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./, zaś koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie pozostałych przedstawionych rachunków dowodów księgowych. W uzasadnieniu stwierdzono, że osoba fizyczna świadcząca usługi transportowe, które wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nierozerwalnie związane z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może utożsamiać tych wyjazdów z odbywaniem podróży służbowej. 3. Ryszard S. na powyższe rozstrzygnięcie wniósł skargę, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483, w skrócie: Konstytucja RP/ i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu określono jako nadinterpretację, albowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie diet z tytułu podróży służbowych w koszty uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie przekraczają one wysokości diet przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów. Nadto uznano, że jest ono sprzeczne z art. 77[5] par. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1998 r. Kodeks pracy /Dz.U. nr 21 poz. 94 ze zm., w skrócie: Kp/. Strona zwróciła uwagę, że skoro u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej, to należy się posiłkować Kp, którego przepis art. 77[5] par. 1 stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. A zatem zdaniem podatnika, wbrew stanowisku Dyrektora IS w K., podróż służbowa to nic innego jak wykonywanie zadań związanych z prowadzoną działalnością, niezależnie od tego czy działania te stanowią istotę jego działalności, poza siedzibą przedsiębiorcy wskazaną w ewidencji działalności gospodarczej lub poza stałym miejscem wykonywania działalności przez przedsiębiorcę. Zdaniem skarżącego, żaden z przytoczonych przez organ przepisów nie wyłącza przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie usług transportowych z możliwości korzystania z dobrodziejstwa art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., a zatem decyzją tą naruszony został art. 217 konstytucji RP, który stanowi, że "(...) nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje rozstrzygnięcie wraz z argumentacją. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia cytowanych artykułów Konstytucji RP. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę, wskazał, że jedynym warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy jest, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie przekroczenie diet jakie przysługują podatnikowi na podstawie odrębnych przepisów. Jednak organy podatkowe nie dochodziły kwestii czy zostały spełnione powyższe warunki, ale stwierdziły, że podatnik jak i jego wspólnik wykonując działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i świadcząc te usługi, nie odbywał podróży służbowej, z którym to zdaniem Sąd się zgodził. W ocenie Sądu, jeśli z charakteru i istoty prowadzonej działalności wynika, że czynności są wykonywane na wyodrębnionym obszarze, to wykonywanie ich nie odbywa się w ramach permanentnej podróży służbowej. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 11 kwietnia 2001 r., I PKN 350/00, w którym Sąd analizuje definicje podróży służbowej, zawartą wówczas w par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju /M.P. nr 39 poz. 387 ze zm.; w skrócie: zarządzenie MPiPS/, w którym stwierdził, że: "(...) pracownik udający się w podróż służbową ma stałe miejsce wykonywania pracy w określonej miejscowości". Wskazuje zatem na incydentalność podróży służbowej i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania.(...) Nie każde wykonanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika jest podróżą służbową. (...) Miejsce wykonywania pracy, jeżeli uzasadnia to rodzaj pracy, może zatem obejmować pewną zamkniętą przestrzeń poza granicami administracyjnymi jednej miejscowości. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. I PKN 765/00. Stąd też, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły prawa w postaci art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. odmawiając zaliczenia przedmiotowych kwot nazwanych dietami z tytułu podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodu, albowiem wyjazdy skarżącego czy jego wspólnika nie są podróżą służbową, lecz świadczeniem usług i w związku z tym przepis powyższy nie ma w omawianej sytuacji zastosowania. Tym samym rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako zgodne z ustawą, nie narusza art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu przedmiotowa decyzja jest zgodna z zasadą wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, iż wszyscy są równi wobec prawa, ponieważ wyjazdy podatnika stanowiły przedmiot jego działalności gospodarczej, a nie podróż służbową, a zatem koszty wyżywienia i innych drobnych wydatków, tak jak każdego podatnika - przedsiębiorcy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Nadto Sąd nie dopatrzył się naruszeń dotyczących prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy i z uwagi na powyższe argumenty oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., w skrócie : P.p.s.a./. 6. Skarga kasacyjna, skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, została wniesiona przez Ryszarda S. /reprezentowanego przez pełnomocnika - radcę prawnego/, który wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2005 r., (...) i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 2004 r., (...) oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez: /a/ błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że skarżący w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, świadcząc te usługi na terenie różnych krajów, nie odbywał tym samym podróży służbowych w związku z czym nie przysługiwało mu również prawo do zaliczania diet z powyższego tytułu do kosztów uzyskania przychodów oraz /b/ błędną wykładnię art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z ustawą regulującą ustalanie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że ustawa ta nie definiuje pojęcia podróży służbowej, a żaden inny przepis prawa nie daje podstaw do interpretacji pojęcia podróży służbowej w sposób przyjęty w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że skarżący zaliczając diety z tytułu wykonywania usług poza swoją siedzibą w koszty działalności gospodarczej, spełnił wszystkie kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie mógł sam w sobie stanowić o zasadności zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że powołana ustawa, jak i inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Zatem o ile strona zaliczyła w koszty działalności gospodarczej wartość diet, jaka przysługiwałaby pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, to brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości takiego rozwiązania, a powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Sądu Najwyższego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, potwierdzają zasadność stanowiska strony w tej kwestii. Zdaniem skarżącego, w kontekście definicji podróży służbowej zawartej w art. 77[5] par. 1 Kp, w przypadku podmiotu gospodarczego, wykonuje on podróż służbową wówczas, gdy realizuje swoją działalność poza stałym miejscem jej prowadzenia lub poza siedzibą określoną w dokumentacji rejestracyjnej danego podmiotu. Zdaniem podatnika, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, rozporządzenie MPiPS dotyczyło podróży krajowych, podczas gdy w jego przypadku miały miejsce podróże zagraniczne. Polemizując natomiast z cytowanymi fragmentami orzeczeń Sądu Najwyższego zawartymi w zaskarżonym wyroku dotyczącymi definicji podróży służbowej w skardze kasacyjnej wskazano, iż oparte są one na zupełnie odmiennych stanach faktycznych, a w sytuacji skarżącego nie może być mowy o tożsamości miejsc docelowych delegacji, jak również wyborze tych miejsc i terminów ich odbycia. Wskazane elementy zależą wyłącznie od zleceń transportowych otrzymywanych od usługodawców podatnika. Zdaniem skarżącego, błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd I instancji potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04. Zarzut błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP argumentowano natomiast tym, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma wskazania podstaw prawnych delegujących organy podatkowe do zawężającego określania pojęć decydujących o możliwości zaliczania pewnych zdarzeń gospodarczych w koszty prowadzonej działalności. Wskutek mylnie przyjętej definicji podróży służbowej organ podatkowy w drodze zwykłej decyzji administracyjnej pozbawił stronę - wbrew postanowieniom art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. - możliwości skorzystania z zaliczenia wartości diet z tytułu odbytych podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że wykonywanie usług transportowych jest istotą działalności skarżącego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu tego pisma podkreślono, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, z uwagi na to, iż pełnomocnik nie wskazał takiego naruszenia przez Sąd przepisów procesowych, które doprowadziłoby do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i z tego powodu miało lub mogło mieć zgodnie z przepisem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. istotny wpływ na wynik sprawy. A wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 P.p.s.a./, nie jest on władny podważyć ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonym wyroku. Skoro WSA przyjął, iż podatnik nie odbywał podróży służbowych, to bezzasadny jest zarzut naruszenia wymienionych przepisów u.p.d.o.f. Podatnik, zdaniem autora pisma, powinien wskazać jaka jest prawidłowa wykładnia przepisu oraz powinien zakwestionować ustalenia faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów: /1/ wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, /2/ wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, /3/ wydatek nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu, /4/ wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów. Ciężar wykazania, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 u.p.d.o.f. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powołanych przepisów wynika zatem, że osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04, niepubl./. Definicję tę zawiera Kpa. Zgodnie z art. 77[5] par. 1 Kp, podróżą służbową jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy wynikające z zawartej umowy o pracę. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy, niż wymieniony w rozporządzeniu powinny określać układy zbiorowe pracy, regulaminy wynagradzania albo sama umowa o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., obie kategorie osób /pracownicy i prowadzący działalność gospodarczą/ zostały zrównane. Wprawdzie według art. 77[5] par. 1 Kp pojęcie podróży służbowej dotyczy pracowników zatrudnionych przez pracodawców, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą, jednakże sens i treść ww. przepisu u.p.d.o.f. wskazuje na uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej do wysokości diet określonych w odrębnych przepisach bez względu na rodzaj wykonywanej działalności. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Nieuprawnione jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą transportową podróż służbowa wspólników może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu np. omówienia warunków kontraktu na wykonywanie usług przewozowych. Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby przyznanie organom podatkowym bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów uprawnienia do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych wspólników spółki cywilnej tylko z tego powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu działalności gospodarczej tej spółki. Podsumowując, zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanej przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, bowiem nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności /w tym wypadku usług transportowych/ nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe przy ustalaniu, czy wspólnik spółki odbywał podróż służbową, uprawnione były do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jako przepis kierowany do prawodawcy mógłby zostać naruszony np. poprzez jego niezastosowanie w procesie stanowienia nowych regulacji prawnych. Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, błędna wykładnia przepisu ustawy dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd orzekający w niniejsze sprawie nie może prowadzić do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wobec stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.