I SA/Ke 609/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 609/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9.03.2006 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok skargę oddala 1 Sygn. akt I SA/Ke 609/05 UZASADNIENIE W dniu 27 czerwca 2005r. została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] numer [...]. Decyzją tą zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] numer [...] w sprawie określenia dla W. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200Ir. w wysokości [...]zł, a więc w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym złożonym na druku PIT- 36. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w związku z dokonanymi przez organy ustaleniami. W. S. w 200Ir. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz firm spedycyjnych w dwóch podmiotach gospodarczych: jednoosobowo oraz w formie spółki cywilnej z R. S.. W obydwu podmiotach przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Na zawyżenie to złożyły się: w firmie prowadzonej jednoosobowo [...]zł - zaksięgowane w koszty działalności wydatki stanowiące według zapisów księgi równowartość diet z tytułu podróży służbowych podatnika - nie stanowiące w ocenie organu kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak możliwości zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), 2.667,38zł - zaksięgowane w kosztach wydatki stanowiące równowartość diet z tytułu podróży służbowych osób nie będących pracownikami podatnika, [...]zł - nie ujęte w pozostałych wydatkach korekty faktury [...] z dnia [....], zaś w spółce cywilnej [...]zł - zaksięgowane wydatki stanowiące według zapisów księgi równowartość diet z tytułu podróży służbowych współwłaściciela spółki cywilnej, R.S., nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu wobec braku zastosowania w/w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, jednakże koszty zyskania przychodów ustalono na podstawie pozostałych przedstawionych rachunków i dowodów księgowych. Odnośnie wartości wydatków w postaci diet z tytułu podróży służbowych uzasadniono, że w/w przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet, ale związanych z podróżą służbową. Tym samym oznacza to, że osoba fizyczna świadcząca usługi transportowe , które wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nierozerwalnie związane są z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może tym samym utożsamiać tych wyjazdów z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu omawianego przepisu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne diety dotyczyły usług transportowych w zakresie przewozu ładunków do Niemiec i Rosji, które podatnik świadczył na zlecenie firm spedycyjnych. Ustaleń tych nie kwestionowano w prowadzonym postępowaniu. 2 Natomiast przedsiębiorca wykonujący usługi transportowe ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z przepisów, wartości diet związanych z podróżami służbowymi, tj. takimi podróżami, które nie stanowią istoty prowadzonej działalności Z rozstrzygnięciem takim, tak jak i we wcześniej złożonym odwołaniu, W. S. nie zgodził się wnosząc skargę, w której sformułowano zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w spornym zakresie określono jako nadinterpretację, gdyż omawiany przepis art.. 23 ust. 1 pkt 52 pozwala na zaliczenie diet z tytułu podróży służbowych przedsiębiorców w koszty uzyskania przychodu pod jednym i jedynym warunkiem tj. że nie przekraczają one wysokości diet przysługującej pracownikom na podstawie odrębnych przepisów. Zwrócono także uwagę, że art. 775 § 1 Kodeksu pracy stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym o osób fizycznych nie zawiera definicji podróży służbowej należy posiłkowo posługiwać się definicją podróży wynikającą z powołanego przepisu Kodeksu pracy. Analizując ten przepis w aspekcie podatnika - przedsiębiorcy, podróż służbowa to nic innego, jak wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością niezależnie od tego czy zadania te stanowią istotę działalności, poza siedzibą przedsiębiorcy wskazaną w ewidencji działalności gospodarczej lub poza stałym miejscem wykonywania działalności przez przedsiębiorcę, a więc miejscem, które identyfikowane jest z siedzibą w której przedsiębiorca wykonuje szereg czynności organizacyjnych, bez których prowadzenie działalności byłoby niemożliwe i w którym przedsiębiorca spędza znaczną część czasu, a nadto przechowuje dokumentację, maszyny, urządzenia. Zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że "(...) okoliczność zaś, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróż służbowa" nie może prowadzić do konkluzji, że osoba fizyczna świadcząca usługi transportu samochodowego wartość diet z tytułu każdej podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy, może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów nawet wówczas, kiedy właśnie z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności podróż ta stanowi istotę świadczonych usług" nie może zasługiwać, zdaniem skargi, na aprobatę. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia pozwalającego na zrozumienie logiki takiego ujęcia przedmiotowego zagadnienia, co stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Prezentowane stanowisko organu oceniono jako pozostające również w ewidentnej sprzeczności z zapisem art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Skoro, jak stwierdza organ administracyjny, okoliczność odbywania podróży przez przedsiębiorcę poza miejsce siedziby firmy nie budzi żadnych wątpliwości, a przepisy Kodeksu pracy kwalifikują takie zdarzenie, jako wystarczające do uznania go za podróż służbową to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych pozwalających na dokonywanie rozszerzającej interpretacji prawa zastosowanej w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że katalog enumeratywnie wymienionych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów 3 zawarty w art. 23 ust 1 ma charakter zamknięty i nie powinien być uzupełniany w drodze interpretacji. Wobec powyższego zaskarżona decyzja pozostaje w ewidentnej niezgodności z szeregiem przepisów prawa tj. z samą ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisami postępowania administracyjnego, ustawą prawo o działalności gospodarczej, Kodeksem pracy a także z Konstytucją RP, co w konsekwencji bezpośrednio godzi w szeroko rozumianą zasadę praworządności i zasadę zaufania obywateli do organów administracji. Skarżący podniósł również, że żaden z przepisów przytoczonych przez organ nie wyłącza przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie usług transportowych z możliwości korzystania z dobrodziejstwa art. 23 ust. 1 pkt 52 . Wobec tak sformułowanej podstawy prawnej decyzji, rodzi się zasadnicze pytanie, jaki przepis prawa stworzył organowi podatkowemu podstawę do zajęcia negatywnego dla podatnika stanowiska, bo na pewno żaden z przepisów z przytoczonych w orzeczeniu. Zdaniem autora skargi także i ta okoliczność świadczy o bezprawności zaskarżonej decyzji, a zarzut ten, w aspekcie art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że " (..) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", ma wyjątkowo doniosłe znaczenie, gdyż dyskwalifikuję decyzję również w odniesieniu do podstawowych praw i wolności gwarantowanych podstawowym i naczelnym aktem prawnym państwa polskiego. Decyzja narusza także zasadę równego traktowaniu podmiotów. Zastosowanie wyłączenia możliwości uznania diet z tytułu podróży służbowych skarżącego, jako kosztów uzyskania przychodów, mimo istnienia bezpośredniego i oczywistego związku pomiędzy w/w kosztami a uzyskiwaniem przychodu, wyłącznie na tej podstawie, że istotą prowadzonej działalności są usługi transportowe, stawiają skarżącego w zdecydowanie gorszej sytuacji niż innych przedsiębiorców. Konstytucja RP w art. 32 ust. 1 stanowi, że "(...) Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Wobec powyższego stwierdzono, że organ podatkowy nie tylko dokonał nadinterpretacji prawa, ale także złamał podstawowe, konstytucyjne zasady porządku prawnego, co pozostaje w rażącej sprzeczności z ideą państwa prawa. W uzupełnieniu ostatniego z przytoczonych zarzutów wskazano, że w polskiej rzeczywistości gospodarczej jest dużo rodzajów działalności, zbieżnej charakterem do działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych, a to działalność prowadzona przez osoby świadczące usługi geodezyjne, usługi agencyjne, usługi marketingowe (przedstawiciele handlowi), czy też usługi budowlane. Mimo powyższej specyfiki, zdaniem skarżącego, brak jest jakichkolwiek przypadków, by organy podatkowe kwestionowały diety z tytułu podróży służbowych osób wykonujących te usługi, jako koszty uzyskania przychodów. Ponadto stwierdzono, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest odniesienia się do zarzutów i okoliczności odniesionych w odwołaniu, co świadczy o niepełności i lakoniczności uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje rozstrzygnięcie oraz argumentację w nim zawartą. Jako niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisu art. 32 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, skoro stanowisko swoje organy podatkowe oparły na cytowanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr. 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe, i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające \- podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Skarżący we wniesionym do Sądu środku zaskarżenia podniósł, że jedynym warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy jest, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przekroczenie wysokości diet, jakie przysługują pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów. Jednakże organy podatkowe nie rozważały kwestii, czy spełnione zostały warunki do zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodu, ale stwierdziły, że podatnik, jak i jego wspólnik, w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych świadcząc te usługi nie odbywał tym samym podróży służbowej. I z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Jeśli z charakteru i istoty prowadzonej działalności wynika, że czynności wykonywane sana wyodrębnionym, większym, czy mniejszym, obszarze, to wykonywanie ich nie odbywa się w ramach permanentnej podróży służbowej. Stanowisko takie, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, zostało wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 200Ir. sygn. akt I PKN 350/00, w którym Sąd analizując definicję podróży służbowej, zawartą wówczas w § 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży/ służbowej na obszarze kraju, rozważał jeden z elementów tej definicji, porównywalnie także i dziś brzmiącej, tj. zadanie określone przez pracodawcę. W tej kwestii, jak również odnosząc się do pojęcia miejsca pracy, Sąd stwierdził: "Z zacytowanej definicji podróży służbowej wynika przede wszystkim, że jej celem jest wykonywanie określonego przez pracodawcę zadania. Zadanie to może należeć, i na ogół należy, do zakresu czynności pracownika wynikającego z zajmowanego stanowiska lub rodzaju wykonywanej pracy, ale nie zawsze musi pozostawać z nimi w związku. Wykonywanie zadania nie jest tym samym czym wykonywanie pracy (zadań określonego rodzaju). Zadanie zamyka się w pewnych granicach przedmiotowych i czasowych, które mieszczą się wprawdzie, co do zasady, w procesie wykonywania pracy (zadań), ale go nie wyczerpują. Użycie formy ciągłej czasownika "wykonać", poza sygnalizacją braku odpowiedzialności pracownika za rezultat, świadczy o tym, że zadanie będzie wymagało pobytu w miejscu jego wykonywania przez pewien, krótszy lub dłuższy, czas. Nadto, podróż służbowa przedsiębrana jest w celu wykonywania zadania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy pracownika. Znaczy to, że pracownik udający się w podróż służbową ma stałe miejsce wykonywania pracy w określonej miejscowości. Wskazuje zatem na incydentalność podróży służbowej i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. Podróż służbowa jest swoistą konstrukcją prawa pracy. Nie każde wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika jest podróżą służbową. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania. Musi być 5 skonkretyzowane. Nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach, a ich wyboru i terminu pobytu dokonuje każdorazowo sam pracownik. Przepis art. 29 § 1 KP wśród przykładowo wskazanych warunków umowy o pracę wymienia określenie rodzaju i miejsca wykonywania pracy. Przepis ten nie wymaga, by strony uzgodniły jedno stałe miejsce świadczenia pracy. Nie określa także sposobu ustalenia miejsca wykonywania pracy. Nie musi więc być to lokal lub pomieszczenie albo posesja mające stały adres i znajdujące się w jednej miejscowości. Miejsce wykonywania pracy jest najściślej związane z jej rodzajem. Praca, której przedmiotem jest np. pozyskiwanie klientów lub akwizycja polega na jej wykonywaniu w różnych miejscach. Jest ze swej istoty związana z nieustannym przemieszczaniem się pracownika na pewnym obszarze. Miejsce wykonywania pracy, jeżeli uzasadnia to rodzaj pracy, może zatem obejmować pewną zamkniętą przestrzeń poza granicami administracyjnymi j ednej miej scowości." Także Sąd Najwyższy w wyroku z 3 kwietnia 200Ir. sygn. akt IPKN 765/00 stwierdził, że: "Do pracownika, który z mocy umowy o pracę wykonuje stale pracę w określonym miejscu (miejscowości) za granicą bez osobnego wyznaczenia mu przez pracodawcę zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie ma zastosowania § 14 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (M.P. z 1995 r. Nr 1, poz. 10 ze zm.), gdyż regularne udawanie się przez niego do tego miejsca i wykonywanie w nim pracy nie mieści się w pojęciu odbywania wielokrotnych podróży służbowych za granicą" Poglądy wyrażone powyżej znajdują pełne zastosowanie w kwestii definicji, charakteru i istoty podróży służbowej zarówno w odniesieniu do podatnika przedsiębiorcy wykonującego czynności w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie, jak i do pracownika zatrudnionego przez przedsiębiorcę do wykonania tych czynności. Bowiem jeśli zakres czynności pracownika obejmuje faktyczny tylko przewóz towarów, czy osób na określony obszarze określonym w umowie o pracę, to pracownik winien mieć określone w tej umowie jako miejsce wykonywania pracy tenże obszar różnie określony np. obszar połączeń pomiędzy danymi miastami, bez względu na odległość pomiędzy nimi, województwo, kraj, kilka krajów. Chyba, że pracownik ten ma obowiązek codziennego stawienia się w siedzibie, czy innym wskazanym miejscu, w celu pełnienia tam tych samych czynności albo też innych czynności, czy funkcji. Takie zaś zadania przedsiębiorcy realizowane jako wypełnienie ciążących na nim obowiązków z zakresu m.in. prawa podatkowego, prawa pracy, czy ubezpieczeń społecznych, nie są czynnościami kwalifikującym się do danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarcze jak np. usługi transportowe. Są to obowiązki związane z każdym rodzajem działalności gospodarczej. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia, gdy podmiot wykonuje tego rodzaju czynności dla innych usługobiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie np. biuro rozliczeń podatkowych, czy ubezpieczeniowych. Tak więc organy podatkowe orzekając, że wjazdy skarżącego, czyjego wspólnika, nie są podróżą służbową lecz świadczeniem usług i w konsekwencji odmawiając zaliczeni kwot, nazwanych dietami z tytułu podróży służbowej, do kosztów uzyskania przychodów, nie 6 naruszył prawa w postaci art. 23 ust. 1 pkt 52 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak chce tego skarżący, z uwagi na fakt, że w sytuacji skarżącego przepis ten nie ma zastosowania. W związku z tym nie może się ostać twierdzenie skarżącego, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 217 Konstytucji RP skoro jest ono zgodne z ustawą regulującą ustalanie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy zauważyć, że dieta wypłacana pracownikowi, w myśl przepisów ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 8 maja 200Ir. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju /Dz.U. Nr 50, poz. 525 ze zm./, czy poprzedniego rozporządzenia z 3 lipca 1998r /Dz.U. Nr 89, poz. 568 ze zm./, jest zwrotem kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków w czasie podróży służbowej. A wobec tego, że wyjazdy skarżącego stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej, a nie są podróżą służbową koszty wyżywienia i innych drobnych wydatków, tak jak każdego podatnika - przedsiębiorcy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Każdy podatnik -przedsiębiorca wydatki te pokrywa z wyników prowadzone przez siebie działalności, czyli z dochodu. Wobec tego takie rozstrzygnięcie jest zgodne z zasadą powoływaną przez skarżącego, a wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, że wszyscy są równi wobec prawa. Chodzi wszak o równość wszystkich podmiotów prawa będących w te samej sytuacji faktycznej lub prawnej. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy. Organy swoje stanowisko, z powołaniem się na przepisy prawa, uzasadniły w sposób wystarczający i zrozumiały. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. Nr 187, poz. 1926/.