III SA/Wa 989/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i sierpień 2002 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].10.2004r. określił dla F. za miesiąc luty 2002r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień 2002r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokonanym przez Stronę rozliczeniu podatku od towarów i usług: 1. w miesiącu lutym 2002 roku: - zawyżono podatek naliczony o podatek wynikający z faktury nr [...] z dnia 08.02.2002r. dotyczącej zakupu usługi gastronomicznej i z faktury nr [...] z dnia 22.02.2002r. dotyczącej zakupu obsługi i przygotowania bankietu; - zaniżono podatek należny nie rozliczając i nie wykazując podatku należnego z tytułu bezpłatnego przechowywania pojazdów na rzecz Komendy Policji w W. i Prokuratury Okręgowej w W.; - zawyżono podatek należny poprzez przyjęcie do rozliczenia usług płatnego przechowywania pojazdów na rzecz Komendy Policji w W. i Prokuratury Okręgowej w W. z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2002r.; 2.w miesiącu sierpniu 2002 roku: - zawyżono podatek naliczony o podatek wynikający z faktur nr [...] z dnia 04.08.2002r. i nr [...] z dnia 01.08.2002r. dotyczących zakupu benzyny do samochodu osobowego oraz faktury z dnia 14.06.2002r. dotyczącej zakupu usługi telekomunikacyjnej; zaniżono podatek należny nie rozliczając i nie wykazując podatku należnego z tytułu bezpłatnego przechowywania pojazdów na rzecz Komendy Policji w W. i Prokuratury Okręgowej w W.; - zawyżono podatek należny poprzez przyjęcie do rozliczenia usług płatnego przechowywania pojazdów na rzecz Komendy Policji w W. i Prokuratury Okręgowej w W. z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wrześniu 2002r. W dniu 29.11.2004r. złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji wraz z odwołaniem. Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż podatnik przez okres pierwszych trzech miesięcy świadczył nieodpłatnie usługi przechowywania pojazdów oraz rażącą obrazę przepisów art. 122 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia [...].01.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Na w/w postanowienie pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23.09.2005r. uchylił postanowienie z dnia [...].01.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].04.2006r. postanowił przywrócić termin do złożenia odwołania oraz rozpatrując odwołanie z dnia [...].11.2004r. od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż Stronie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktury z dnia 08.02.2002r. dokumentującej zakup usługi gastronomicznej, a także faktur dokumentujących zakup paliwa silnikowego benzynowego do samochodu osobowego. Strona nieprawidłowo przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej zakup usługi telekomunikacyjnej z terminem płatności określonym na dzień 14.06.2002r. W ocenie organu nie pobierano należności za świadczone usługi przechowywania i dozoru pojazdów zabezpieczonych dla Prokuratury Okręgowej i KP w W. przez pierwsze trzy miesiące, co wynikało z umów podpisanych z ww organami. Stosownie do treści art. 6 ust. 8e ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), w przypadkach gdy czynności, o których mowa w ust. 8b pkt 4, 10, 11 i 13, są świadczone bez pobrania należności, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ust. 1-6. Zgodnie z art. 6 ust. 4 w/w ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie w/w przepisów, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez F., usług przechowywania pojazdów bez pobrania należności, przyjmując do wyliczeń przedstawione przez F. w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 do protokołu kontroli, kwoty obrotu i podatku należnego. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Strona z tytułu świadczonych usług bez pobrania należności, zaniżyła podatek należny w miesiącu lutym 2002r. o kwotę [...] zł, a w sierpniu 2002r. o kwotę [...] zł. W sporządzonych przez Stronę zestawieniach faktur VAT dla Komendy Policji w W. oraz dla Prokuratury Okręgowej w W. znajdują się faktury sprzedaży dot. usług przechowywania pojazdów za pobraniem należności, które nieprawidłowo ujęto do rozliczenia w miesiącu lutym i sierpniu 2002r., zamiast odpowiednio w miesiącu marcu i wrześniu 2002r. Fundacja dokonała rozliczenia w miesiącu lutym 2002r. podatku należnego za faktury, za które nie otrzymała zapłaty bądź zapłatę otrzymała po terminie płatności, niezgodnie z obowiązkiem podatkowym określonym w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), w wyniku czego zawyżyła wartość podatku należnego o kwotę [...] zł. Ponadto F. dokonała rozliczenia w sierpniu 2002r. podatku należnego z faktur, za które nie otrzymała należności przed upływem terminu płatności określonym w fakturach, niezgodnie z obowiązkiem podatkowym określonym w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku czego zawyżyła wartość podatku należnego o kwotę [...] zł. Z uwagi na to, że w miesiącu sierpniu 2002r. F. zawyżyła kwotę różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc. Organ pierwszej instancji, powołując za podstawę art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, a winien być art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej niniejszą decyzją zmienił ten przepis na art. 109 ustawy o VAT. Kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. jest taka sama. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik zarzucił decyzji rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na wynik sprawy: art 122, 187 § 1, 191 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, W uzasadnieniu podniósł, że nie można zastosować art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i utrzymać w mocy decyzji organu I instancji, stwierdzając jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zastosował błędną podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, na potwierdzenie czego powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2004r. (sygn. akt GSK 1136/04). W opinii Strony, organy przy rozpatrywaniu sprawy nie przeprowadziły "z urzędu" wszelkich czynności procesowych, koniecznych do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Skoro F. w toku postępowania podnosiła, iż zamiarem Stron było rozliczenie pierwszych trzech miesięcy świadczenia usługi w ramach globalnej płatności, to naturalnym jest, iż w toku postępowania powinny być przesłuchane obie Strony kwestionowanych umów na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego zamiaru w momencie zawierania i wykonywania usługi, a przede wszystkim rozliczania płatności z tytułu tych usług. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu, zgodnie z zasadą oficjalności podejmować wszelkie czynności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo braku wniosku strony. Służby księgowe F. zostały poproszone przez kontrolujących o sporządzenie zestawień obejmujących każdorazowo okres pierwszych trzech miesięcy świadczenia usług, wraz z ustaloną stawką oraz terminami płatności (według reguł przyjętych pomiędzy Stronami umowy). Strona stwierdziła, że powoływane w zaskarżonej decyzji załączniki nr 1, 2, 3 i 4 do protokołu kontroli nie mogą być traktowane jako potwierdzenie faktu nieodpłatnego świadczenia usług przechowywania pojazdów przez okres pierwszych trzech miesięcy. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynikało, że F. w P. nie pobierała opłat za świadczone na rzecz Komendy Policji w W. i Prokuratury Okręgowej w W. usługi przechowywania pojazdów za okres pierwszych trzech miesięcy. Przemawia za tym treść umów zawartych pomiędzy skarżącą a Komendą Policji w W. i Prokuraturą Okręgową w W., z których wprost wynika, iż F. odstępuje od pobierania opłat za przechowywanie pojazdów za okres trzech miesięcy o wyżej wymienionych podmiotów. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania Strona przedstawiła zestawienia faktur VAT, w których nie ujęto okresu świadczenia usług przechowywania pojazdów bez pobrania należności - stanowiące załączniki nr 1, 2, 3 i 4 do protokołu kontroli. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wbrew zawartym umowom pobierała jednak opłaty za okres trzech miesięcy świadczenia usług, które to opłaty doliczała do faktycznej ceny za świadczone odpłatnie usługi, tj. jak twierdzi rozliczała globalnie. Należy zatem stwierdzić, iż zarzuty przedstawione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mówiącej o obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego obowiązek oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający do oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. Nie było potrzeby z powodu niejasności materiału szukać nowych dowodów ani nie było podstaw do kwestionowania zgromadzonych. Umowy zawarte pomiędzy Komendą Policji w W. i Prokuraturą Okręgową w W. nie były kwestionowane pod względem ich wiarygodności, czy zgodności z prawem w toku całego postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości, iż strony chciały zawrzeć taką, a nie inną umowę i zdawały sobie sprawę z jej konsekwencji, szczególnie jeżeli zostanie uwzględniony profesjonalizm wszystkich stron umowy. Przesłuchanie wysokiej rangi policjantów i prokuratora okręgowego nie mogłoby doprowadzić do zakwestionowania obydwu tych umów i stwierdzenia, że umowy nie odpowiadają prawdzie oraz prawu i wbrew bezpośrednim zapisom w umowie, iż strony odstępują od pobierania opłat za pierwsze trzy miesiące, strony zawarły inną umowę, w której strony jednakże pobierają opłaty za trzy pierwsze miesiące. Oznaczałoby to dyletantyzm stron oraz to, że podejmowano działania, których zgodność z prawem mogłaby zostać zbadana przez te organy w stosunku do swych pracowników. Strona przedstawiła zestawienia faktur VAT, w których nie ujęto okresu świadczenia usług przechowywania pojazdów bez pobrania należności - stanowiące załączniki nr 1, 2, 3 i 4 do protokołu kontroli. W skardze kwestionuje wiarygodność poczynionej czynności, wskazując, iż pracownicy sporządzili dokument, którego treść została im narzucona. Z poglądem tym zgodzić się nie można, organ zlecił wykonanie czynności polegającej na obliczeniu wysokości opłat za pierwsze trzy miesiące parkowania i pracownicy to uczynili zgodnie ze swą wiedzą. Nie narzucano pracownikom, jaką opłatę mają wstawić za pierwszy i kolejne miesiące. Mieli rozliczyć jedynie opłaty za miesiące, za które nie było płacone, natomiast gdyby było opłacone parkowanie za te miesiące w inny sposób, mogli wskazać właściwy sposób obliczenia opłat ( jak słusznie wskazuje Skarżący obliczenia były dokonane " według reguł przyjętych pomiędzy stronami umowy". ) Strona kwestionuje ustalenia organów podatkowych, iż nie pobierano opłat za trzy pierwsze miesiące, ale jednocześnie nie wskazuje sposobu ,w jaki obliczane były opłaty za powyższy okres, poza stwierdzeniem, iż było to obliczane "globalnie", trudno z takim stwierdzeniem polemizować, gdyż nie opiera się na faktach, które można zweryfikować. Poza tym zapewnieniem nie wskazano jakichkolwiek argumentów przemawiających za tymi słowami Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 233 Ordynacji Podatkowej stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji podał niewłaściwą podstawę prawną zastosowania w sprawie niniejszej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, a winien być wskazany art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zatem Dyrektor Izby Skarbowej zmienił ten przepis na art. 109 ustawy o VAT. Kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. jest taka sama. Organ drugiej instancji miał prawo zmienić błędną podstawę i wskazać prawidłową. Działania takie, nawet z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej nie miały wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.