II FSK 1839/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1518/06 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. B. kwotę 20878 (dwadzieścia tysięcy osiemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt l SA/Kr 1518/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2006r. nr [...] . Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 3 kwietnia 2006 r., nr [...], którą odmówiono J. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, w kwocie 545.189,60 zł. Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wynika, że w dniu 2 grudnia 2005 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "R." z siedzibą w K., której udziałowcem był skarżący, została przekształcona w Spółkę jawną "R.B.", a dotychczasowi wspólnicy spółki kapitałowej stali się wspólnikami spółki przekształconej. Udział kapitałowy J. B. wyniósł tyle samo, co jego udział w kapitale zakładowym, tj. 50%. To samo dotyczyło majątku, który w przeważającej mierze pochodził z niepodzielonego między wspólników zysku netto, a przeznaczonego na inne kapitały (fundusze) niż zakładowy. Spółka przekształcona jako płatnik pobrała od J. B. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 545.189, 60 zł. J. B. wniósł o stwierdzenie nadpłaty argumentując, iż nie uzyskał przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazały, że z chwilą przekształcenia spółki z o.o. spółkę jawną jej zyski netto nierozdzielone między wspólników zostały przeznaczone do ich dyspozycji, tj. przeniesione na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Wskazały, że zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego "mieć coś do dyspozycji oznacza mieć możność posługiwania się, rozporządzania czymś w danej chwili". W konsekwencji organy uznały, że J. B. uzyskał przychód z tytułu udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym stanowi art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). W przywołanym przepisie wymieniono różne rodzaje przychodów, ale nie jest to katalog zamknięty, co sugeruje zawarty w tym przepisie zapis "a także". W tym katalogu mieszczą się zatem niepodzielone zyski spółki z o.o., które z chwilą przekształcenia przekazano na udziały kapitałowe wspólników. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Płatnik tego podatku, w myśl art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do pobrania tego podatku. Płatnikiem tym stała się R. B. Spółka jawna, gdyż z mocy art. 93a §1 i §2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej w skrócie o.p.) jako powstała w wyniku przekształcenia R. Spółki z o.o. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki tej ostatniej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji z powodu niewłaściwej interpretacji i błędnego zastosowania przepisów u.p.d.o.f., a także naruszenia przepisów postępowania poprzez bezpodstawne pominięcie w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń i wyjaśnień podatnika i nieuwzględnienie umowy spółki jawnej, tj. art. 121, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że organy podatkowe nie wyjaśniły, na czym miało polegać postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem podał, że uzyskiwanie pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pobrania do ręki pieniędzy, ale może przybrać formę powiększenia swego udziału w kapitale akcyjnym Spółki, w następstwie przeznaczenia zysków przekształcanej Spółki z o.o. na kapitał akcyjny nowej Spółki i przydzielenia części kapitału w postaci akcji poszczególnym akcjonariuszom (przywołał w tym zakresie wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994 r. sygn. akt SA/Gd 1151/94, opubl. "Przegląd Podatkowy" 1995, nr 5, s.27). W ocenie sądu pierwszej instancji analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku, gdy przychód, o którym mowa w tym wyroku, przybrał postać udziałów kapitałowych w spółce jawnej, w następstwie przeznaczenia zysków przekształcanej Spółki z o.o. na kapitał nowej Spółki i przydzielenia części tego kapitału w postaci udziałów kapitałowych poszczególnym wspólnikom. Zdaniem Sądu sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 29 maja 2007 r., sygn. akt l SA/Rz 307/07 i stwierdził, że niepodzielone zyski spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia w spółkę jawną stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu. Również w jego ocenie definicja przychodu z udziału w zyskach osób prawnych zawarta w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f, zawiera przykładowe wyliczenie tych przychodów, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w tym także". Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego. Następnie Sąd zacytował wybrane postanowienia umowy spółki jawnej "R. B." dotyczące wartości wkładu kapitałowego spółki, udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników, majątku spółki. Sąd ocenił, że postanowienia te są częściowo sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanego dalej jako ksh ) i w związku z tym na zasadzie art. 58 § 3 k.c. w miejsce tych postanowień wchodzą te przepisy. Uznał zatem, iż § 6 jednolitego tekstu umowy spółki jawnej w istocie brzmi : "Wartość udziałów kapitałowych wspólników spółki przekształconej odpowiada wartości kapitałów i funduszy własnych spółki przekształcanej", a nie tak, jak wynika to literalnego tekstu umowy- "Wartość wkładu kapitałowego spółki odpowiada wysokości kapitału zakładowego przekształconej spółki R. sp. z o.o., to jest 50 000 zł". Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku, zaskarżając go w całości, wniósł J. B. Jako podstawę skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, poprzez błędną interpretację legalnej definicji przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych zawartej w art. 24 ust. 5, a co za tym idzie bezpodstawne uznanie za takie przychody rzekomego przeniesienia niepodzielonego zysku przekształconej spółki z o.o. na udziały kapitałowe przekształconej spółki jawnej, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa, gdyż w efekcie tych działań na podatnika został nałożony podatek bez podstawy prawnej, co sprzeczne jest z przepisami prawa podatkowego oraz konstytucyjną zasadą, że podatki są nakładane tylko na podstawie obowiązujących ustaw, a nadto poprzez nieuprawnione zakwestionowanie treści umowy spółki jawnej. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentów przemawiających za oceną, iż podatnik w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną osiągnął przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i może nim dysponować. Zdaniem strony skarżącej sąd wojewódzki ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w momencie przekształcenia niewypłacone zyski spółki kapitałowej stają się częścią udziału kapitałowego spółki jawnej. Wspólnicy tej spółki nie mają żadnej możliwości dysponowania kapitałami zapasowymi. Ani Sąd, ani organy podatkowe nie wskazały nawet przykładowo, jak podatnik mógł dysponować swoją częścią kapitału zakładowego, który w istocie jest zapisem w księgach rachunkowych, występującym po stronie pasywów. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że sąd pierwszej instancji nie będąc do tego uprawniony dokonał interpretacji umowy spółki jawnej i zakwestionował postanowienie sądu rejestrowego na podstawie którego spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Ponadto z art. 50 § 1 ksh wynika jedynie, że wartość udziału kapitałowego nie może być większa ani mniejsza od wartości wniesionego kapitału. Strona zwróciła również uwagę, iż podatkowi dochodowemu nie podlega zwrot wkładów wniesionych do spółki osobowej. Przepis ten stanowi zatem jednoznacznie, że wartość kapitału zapasowego nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podobnie w przypadku likwidacji spółki z o.o. nie podlega opodatkowaniu wartość kapitału zapasowego, gdyż nie stanowi ona majątku spółki podlegającego podziałowi między wspólników. Skoro wspólnicy określili w umowie wartość ich wkładów kapitałowych, to nie było podstaw do przyjęcia ich w innej wysokości. Przyjęcie takiej konstrukcji nie oznacza też uniknięcia opodatkowania, bowiem wszystkie wypłaty, jakich dokona na rzecz wspólników spółka jawna i które nie będą zwrotem wkładu, będą opodatkowane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, iż za wiążący dla oceny ich zasadności Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zasadność pobrania podatku dochodowego od skarżącego od przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci niepodzielonego zysku przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f.). Wśród przychodów pochodzących z tego źródła ustawodawca wymienia m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej ( dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki ( spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b u.o.p.d.f.( art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) W art. 24 ust. 5 ( w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. ) tej ustawy doprecyzowano , iż za dochody ( przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uznać należy dochód ( przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji),dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Wyliczenie to, wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe nie jest przykładowe. Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu " w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu (używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy- tak w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga , Warszawa 1996,s.1120). Nie budzi wątpliwości , iż w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń, wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem rozważań. Ewentualny przychód z zysku musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. , czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bezspornie, że kwoty przekazane na kapitał zapasowy pochodziły z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niepodzielonego w latach ubiegłych i przekazanego na ten kapitał wolą zgromadzenia wspólników ( w aktach sprawy podatkowej znajdują się uchwały Zgromadzenia Wspólników z tym przedmiocie, ostatnia z 20 czerwca 2005 r., przeznaczająca cały zysk za rok 2004 r. na kapitał zapasowy spółki ). Zastanowić się zatem należy, jaki skutek wywierają tego typu uchwały organu spółki na uprawnienia wspólników do wypracowanego przez spółkę zysku. Kwestię tę reguluje art. 191 § 1 k.s.h. Zgodnie z nim wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 . Obecna treść przepisu regulującego prawo wspólnika do zysku odbiega zatem od poprzedniej regulacji tej kwestii, zawartej w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy ( Dz.U. Nr 57,poz. 502 ze zm.). To zgromadzenie wspólników decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę w danym roku będzie i jakiej części podzielony między wspólników. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 625/05, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr 3, s. 3 , Sądu Najwyższego w uzasadnieniu wyroku z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., z. 9,poz. 158, tak też M. Glicz w glosie do tego wyroku, opubl. w Gdańskich Studiach Prawniczych z 2006 r., nr 2, s. 81 ). Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać ) zyskiem. W tym przypadku zyskiem tym wspólnicy nie mogli dysponować także w okresie późniejszym. Zgromadzenie wspólników zadecydowało bowiem o wyłączeniu zysku od podziału i przekazaniu go na kapitał zakładowy. Kapitał ten stanowi majątek spółki. Przekazanie środków na ten fundusz powoduje zakaz wypłacania ich wspólnikom , wyprowadzania ich ze spółki do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia ( por. P.Zakrzewski- Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( pojęcia, charakter, funkcje)- opubl. w Gdańskich Studiach Prawniczych z 1999 r., z.5, s. 503). W tym przypadku do dnia przekształcenia zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zmianie jego przeznaczenia. Zastanowić się zatem należy, czy prawo do dysponowania tym zyskiem i możliwość faktycznego nim dysponowania wspólnicy ( w tym skarżący) uzyskali w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Przypomnieć należy, iż uchwała dotycząca przekształcenia nie zawierała żadnych postanowień odnoszących się wprost do tej kwestii. W umowie spółki jawnej postanowiono natomiast, iż majątek spółki ( przekształconej – dop. Sądu ) odpowiada majątkowi spółki przekształcanej zgodnie ze sprawozdaniem finansowym będącym podstawą planu przekształcenia. W sprawozdaniu tym ujęto wartość kapitału zapasowego ( po stronie pasywów). W umowie tej wskazano również, iż wartość wkładu kapitałowego spółki odpowiada wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków , przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (art. 556 k.s.h., por.też D.Goślicki, R.Szymkowiak – Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową- Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 7, s.28). Zasadę kontynuacji należy zatem uwzględnić przy interpretacji art. 28 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w okresie jej istnienia. Ustawodawca zakłada zatem, iż majątek ten w wyniku prowadzonej przez spółkę działalności może się zwiększyć o składniki niebędące wkładem wspólników. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną czyni zbędnym wniesienie wkładów przez wspólników . Nie powstaje bowiem nowy podmiot, a wkłady zostały wniesione wcześniej ( w innej formie ) przy powstawaniu spółki przekształconej. Decyzji zgromadzenia wspólników wymaga jedynie konieczna zmiana przeznaczenia niektórych funduszów, wywołana zmianą formy organizacyjnej i niemożnością zachowania dotychczas istniejących funduszy w nowej spółce. W tym przypadku, skoro w spółce jawnej nie tworzy się funduszy odpowiadających funduszom istniejącym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , wspólnicy musieli zadecydować o ich nowym przeznaczeniu. Uznali zatem, iż wkładem kapitałowym będzie kapitał zakładowy . On i pozostałe fundusze spółki przekształcanej stanowić zaś będą majątek spółki przekształconej. Wbrew stanowisku Sądu I instancji podjęciu takiego postanowienia umownego nie stał na przeszkodzie art. 28 k.s.h. Zgodnie z zasadą kontynuacji zarówno wkłady wspólników, jak i pozostały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością cały czas pozostawały bowiem majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej , przy czym majątek niestanowiący wkładów uznać należało za majątek nabyty w czasie istnienia spółki. Nie musiał on stać się wkładami wspólników. Spółka osobowa- jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Dotyczy to zarówno jego wkładu ( udziału kapitałowego, który stanowi w czasie jej trwania jedynie określoną wartość księgową , wyrażoną w złotych, decydującą o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków - art. 28 w zw. z art. 103 k.s.h., por.S.Sołtysiński w: S.Sołtysiński, A.Szwajkowski, A.Szumański –Kodeks spółek handlowych. Komentarz- Wyd. C.H. Beck 2001, t. I s. 326-327), jak i majątku nabytego przez spółkę w czasie jej trwania. Jeżeli zatem w stanie prawnym, obowiązującym w 2005 r. niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony na kapitał zapasowy tej spółki, a spółka ta następnie została przekształcona w spółkę jawną, której majątek odpowiadał majątkowi spółki przekształconej, to wspólnik spółki przekształconej i przekształcanej w żadnym momencie nie mógł rozporządzać tym zyskiem, stanowił on bowiem majątek spółki.Tym samym nie osiągał przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, że skarżący nie uzyskał faktycznego przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej, nie dysponował on bowiem w żadnym momencie zyskiem wypracowanym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i niepodzielonym, zysk ten stanowił bowiem cały czas majątek spółki – przekształcanej i przekształconej. Przeciwko tej wykładni nie przemawia utrata przez spółkę ( w wyniku przekształcenia jej w jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) podmiotowości podatkowej i uzyskanie przymiotu podatnika przez jej wspólników. Kwestię, kto ma być podatnikiem podatku dochodowego regulują w sposób autonomiczny ustawy podatkowe, odnosząc się wprost do tego typu stanów faktycznych. Powstanie przychodu po stronie podatnika będącego wspólnikiem spółki przekształcanej i przekształconej oceniać jednak należy z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej , pozwalającej na dokonanie interpretacji pojęcia przychód (dochód) faktycznie uzyskany z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcenia spółek, wynikających z k.s.h. Odwołanie się do tej wykładni jest konieczne, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa. Zauważyć ponadto należy, iż stan prawny w tym zakresie uległ zmianie od 1 stycznia 2009 r. Art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209,poz. 1316) w art. 24 ust.5 u.p.d.o.f. dodano pkt 8, zgodnie z którym za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uważana jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia . Przepis ten ma jednak zastosowanie dopiero do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. Zmiana art. 24 ust. 5 potwierdza jednocześnie prawidłowość dokonanej wyżej wykładni tego przepisu. Gdyby bowiem dochód ten mieścił się w zakresie hipotezy tej normy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą , zmiana ta byłaby zbędna. Wobec zasadności zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zaskarżony wyrok należało zatem uchylić w całości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym za celowe, wobec wniosku strony, skorzystanie z możliwości rozpoznania sprawy ( art. 188 p.p.s.a.). Uwzględnił zatem skargę w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uznał także, iż dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne będzie uchylenie również decyzji organu podatkowego I instancji ( art. 135 p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą zastosować się do wykładni prawa, zawartej w niniejszym wyroku i przy uwzględnieniu tej wykładni ocenią zasadność wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. O kosztach postępowania ( obejmujących postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym) orzeczono na podstawie art. 200, 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).