II FSK 1764/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. H.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1451/06 w sprawie ze skargi O. H.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz O. H.-R. kwotę 3.572 (trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. O. H.-R. prowadził w 2002 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E [...]. Polegała ona na handlu koncentratem pomidorowym oraz na świadczeniu usług niematerialnych (negocjowaniu kontraktów, wyszukiwaniu dostawców buraków przemysłowych oraz wyszukiwaniu odbiorców koncentratu jabłkowego). W zeznaniu podatkowym za 2002 r. (PIT-36) podatnik wykazał przychód w wysokości 1.098.734, 12 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 1.077.817, 64 zł oraz dochód w wysokości 20.916, 48 zł. Należny podatek dochodowy wyniósł według zeznania 745, 60 zł. Wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodu została zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Organ ten stwierdził, że trzy faktury VAT, pochodzące od firmy "M." P. S. i dokumentujące zakup w kwietniu 2002 r. koncentratu pomidorowego o wartości netto 208.692 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma, która je wystawiła, wprawdzie istniała, ale nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej. Nigdy zaś nie handlowa artykułami z branży spożywczej. Jej właściciel odbywa od 2001 r. karę pozbawienia wolności i zaprzeczył, jakoby wystawił i podpisał przedmiotowe faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary przedstawionym przez podatnika pokwitowaniom wpłat za zakupiony koncentrat. W jego opinii, przedłożone dokumenty potwierdzają jedynie jednostronne przyjęcie gotówki na łączną kwotę 223.300, 44 zł. Należności te powinny zostać zresztą zapłacone za pośrednictwem banku, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.). Organ ocenił też, że zeznania J. H.-R., T. D. oraz W. J. są niewystarczające, aby potwierdzić dokonanie kwestionowanych zakupów. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zapisy księgi podatkowej podatnika za nierzetelne, odmawiając przyjęcia ich jako dowód w części dotyczącej spornych transakcji. Ponadto, decyzją z dnia 7 lipca 2006 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 77.137 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2006 r. Skarga podatnika na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1451/06). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do kwestii, że sporne faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Oparł się w tej mierze na zeznaniach właściciela firmy "M.", stwierdzając, że jeśli ta firma nie wystawiła spornych faktur i potwierdzeń odbioru gotówki, to nie można twierdzić, że dokumentują one rzeczywiście dokonane czynności. Skutkiem tego, uznał za zasadne odrzucenie księgi podatkowej podatnika jako nierzetelnej. W ocenie Sądu, również dowody, które na wniosek podatnika przeprowadzono w postępowaniu, nie potwierdziły przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. Podatnik nie dochował należytej staranności, przyjmując nieczytelnie podpisane faktury, na których brakowało nadto rachunku bankowego wystawcy. Niezależnie od tego, wbrew warunkowi umownemu dokonania zapłaty w formie przelewu, dokonał rzekomo gotówkowych zapłat. Nie sprawdził przy tym danych identyfikujących tożsamość osoby, która podpisała się na pokwitowaniach jako M. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się także z twierdzeniem skargi o konieczności skorygowania przychodów podatnika, jako konsekwencji uznania za niedokonane spornych transakcji. Zdaniem Sądu, skoro przychody faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane, to nie ma podstaw do kwestionowania ich wysokości. W skardze kasacyjnej od opisanego orzeczenia podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod." oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 11, poz. 176 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej, naruszenie to polegało na przyjęciu, że organ podatkowy stwierdzając nieistnienie transakcji i kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodu wynikających z tej transakcji nie naruszył prawa materialnego, mimo że uwzględnił przychód ze sprzedaży towaru, pochodzącego z transakcji, uznanej za nieistniejącą; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd uznał za prawidłowe, że przychody z tytułu zbycia towaru pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą należy uznać za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 ord.pod. – ze względu na przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, uznając za rzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazania przychodów z tytułu zbycia towaru nabytego w transakcji uznanej za nieistniejącą; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu w wyroku, z uwagi na jakie przesłanki pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego powodów odmowy wiarygodności świadkowi T. D. zostało uznane za zgodne z art. 210 § 4 ord.pod.; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord.pod., poprzez przyjęcie zgodności ze stanem rzeczywistym ustalenia organów podatkowych, iż świadkowie nie potwierdzili faktu dokonywania transakcji; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 ord.pod., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo i kompletnie zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy wybiórczo potraktowano materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prokuratorskim; (7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ord.pod., poprzez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi art. 210 § 4 ord.pod., tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz wskazywało przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności; (8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 i art. 190 ord.pod., przez uznanie za prawidłowe działania organów, polegającego na nieokreśleniu w wezwaniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, jaki konkretnie świadek będzie przesłuchiwany oraz na jaką okoliczność. W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej przedstawiła motywy poszczególnych zarzutów. W szczególności zwróciła uwagę na fakt, że T. D. potwierdził, iż miała miejsce dostawa i rozładunek koncentratu pomidorowego, a O. R. dokonywał rozliczeń ze swoim dostawcą. Organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiarygodności jego zeznaniom i nie podały powodów swego stanowiska. Wspomniana autorka powołała się także na postanowienie z dnia 30 czerwca 2006 r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa, wszczętego na skutek złożonego przez podatnika zawiadomienia o przestępstwie. Postanowienie to nie zostało włączone przez organy podatkowe do materiału dowodowego, mimo iż organy włączyły do akt sprawy inne materiały pozyskane od prokuratury. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 11 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Dowodzą tego zarówno zeznania właściciela firmy M., jak i dokumenty zgromadzone w postępowaniu, a nawet twierdzenia podatnika. Ten pierwszy zeznał m. in., że nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu koncentratem spożywczym oraz nie wystawił spornych faktur, a w rozpatrywanym okresie czasu odbywał karę pozbawiania wolności. Jego oświadczenia nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Korespondują ponadto ze zgromadzonymi dokumentami (przepustką z Aresztu Śledczego – k. 139 akt adm. oraz fakturami wystawianymi w rzeczywistości przez firmę M., kiedy jeszcze prowadziła działalność - k. 101 i 102 akt adm.). Podatnik w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa z dnia 28 listopada 2005 r., skierowanym do Prokuratury Rejonowej P., przyznał z kolei, że towar sprzedały mu nieznane osoby (k. 111 akt adm.). Skutkiem tego, trafne było przyjęcie przez organy podatkowe, iż dokumenty księgowe podatnika są częściowo nierzetelne. Uzasadniona była więc także odmowa uznania ich – w zakwestionowanej części – za dowody w postępowaniu, co nastąpiło protokołem z dnia 22 lutego 2006 r. (k. 50 akt adm.). W rezultacie – na aprobatę zasługuje ocena wspomnianych organów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że sporne faktury oraz dowody wpłaty (k. 42-47 akt adm.) nie stanowią podstawy do zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konkluzja nie wyklucza jednak, że podatnik przeprowadził w dniach 4, 17 i 23 kwietnia 2002 r. transakcje zakupu koncentratu pomidorowego, ponosząc wydatki, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zakwestionowanie wskazanych wyżej dokumentów oznacza jedynie, że to na nim spoczywa ciężar wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. W tym celu musiał przedstawić dowody wskazujące na: 1/ rzeczywiste poniesienie wydatku, 2/ celowość wydatku, 3/ związek wydatku z przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2006, s. 572-585). Podatnik podjął taką próbę, wnosząc o przesłuchanie określonych świadków oraz przedkładając inne dowody w postępowaniu podatkowym. T. D. (właściciel firmy T., która była kontrahentem podatnika) zeznał: "Byłem świadkiem jak p. R. rozliczał się ze swoim dostawcą w formie gotówki tak było za każdym razem." (k. 90 akt adm.). Stwierdził też: "Trzykrotnie byłem świadkiem jak po rozładunku towaru dostawca z L. wystawiał fakturę dla J. R., a ten rozliczał się z dostawcą finansowo." (k. 104 akt adm.). Zeznania te są spójne w tym względzie z wypowiedzią M. W. J., który brał udział w rozładunku transportów koncentratu pomidorowego "z L." (k. 85 i 86 akt adm.). Powyższe fragmenty zeznań świadków zostały pominięte przez organy podatkowe, które skupiły się na wykazaniu, że podatnik nie zakupił koncentratu od firmy M. w ilościach i za cenę, wskazanych na spornych fakturach. Takie działania zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Tymczasem wykazanie, że podatnik nie poniósł kosztów ujętych w zakwestionowanych fakturach nie jest równoznaczne z wykazaniem, że nie poniósł jakichkolwiek kosztów. Organy podatkowe nie zakwestionowały księgi podatkowej podatnika w zakresie transakcji dokonanych przez podatnika z firmą T. Z zapisów tej księgi (k. 41 akt adm.) oraz zeznań świadków można wnioskować, że podatnik nabył koncentrat pomidorowy z nieznanego źródła, ponosząc nieokreślone koszty. Następnie sprzedawał ten koncentrat w krótkim odstępie czasu (najczęściej tego samego dnia) firmie T., osiągając przychody, które zostały przyjęte przez organy podatkowe do opodatkowania. Pominięcie przedstawionych wyżej okoliczności i dowodów świadczy o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 ord.pod. Nie można bowiem stwierdzać w uzasadnieniu wyroku braku naruszenia tych przepisów ord.pod. (s. 10), jeśli organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie oceniły zebranego materiału dowodowego pod kątem poniesienia przez podatnika wydatków w celu osiągnięcia przychodu, ograniczając się do zanegowania istnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. A przecież pamiętać również trzeba, że przywołane regulacje procedury podatkowej stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord.pod.). Zadaniem organów podatkowym było więc ustalenie – na podstawie zgromadzonych dowodów – rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a nie tylko ustalenie, że nie miała miejsca transakcja między dwoma określonymi stronami, na określonych warunkach. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 ord.pod. strona skarżąca zasadnie podnosi również wybiórczy charakter działań organów podatkowych w stosunku do dokumentów prokuratury. Ustalenia organów ścigania, zawarte w postanowieniu o umorzeniu śledztwa, na które powołuje się podatnik, mogły być pomocne przy ustalaniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zaniechanie włączenia do akt sprawy tego postanowienia uchybiało więc przewidzianemu w art. 187 § 1 ord.pod. obowiązkowi organu zebrania całego (podkreślenie NSA) materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 255/06, Lex nr 178489). Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że śledztwo wszczęto na skutek zawiadomienia podatnika. Treść uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji dowodzi także trafności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ord.pod. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ord.pod. Brakuje bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów, dla których Sąd uznał pominięcie przez organy podatkowe przytoczonych wyżej fragmentów zeznań T. D. za zgodne z dyspozycją art. 210 § 4 ord.pod. Rację ma ponadto autorka skargi kasacyjnej twierdząc, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało dyspozycji ostatnio wymienionego przepisu, a zaakceptowanie go przez Sąd naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak już wskazano, jest to efektem koncentracji organów podatkowych i Sądu na wykazaniu, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, z pominięciem innych okoliczności sprawy. Dlatego też w uzasadnieniu zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jedynie: "Także zeznania świadków, tj. Pana T. D. oraz W. J. nie potwierdzają, iż zakupiony przez Pana O. H.-R. koncentrat pochodził z firmy "M.". Nie potrafią oni bowiem wskazać, od kogo podatnik nabył towar, który następnie stał się przedmiotem obrotu." (k. 150 akt adm.). W tym miejscu należy podnieść, że rozważeniu przez organy możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wydatków na nabycie koncentratu nie stała na przeszkodzie okoliczność, że podatnik nie potrafił wykazać, od kogo nabył towar i za jaką cenę. Udowodnienie faktu poniesienia wydatków otwiera drogę do oszacowania ich wysokości na podstawie art. 23 ord.pod., zwłaszcza że organy uwzględniły przychody ze sprzedaży koncentratu firmie T. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06 (Lex nr 453012). Zgodnie z przedstawionym tam zapatrywaniem, brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury rzeczy oszacować nie można (pkt 12). Nie może zostać zaaprobowany natomiast inny pogląd Sądu kasacyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl) i zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych w tej sprawie. Z jednej strony Sąd odrzucił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu oszacowanych wydatków poniesionych przez podatnika na zakup towarów niewiadomego pochodzenia, argumentując, że mogłoby to prowadzić do zalegalizowania zakupu z nielegalnego źródła. Z drugiej strony Sąd zaakceptował przyjęcie przez organy podatkowe do opodatkowania przychodów pochodzących w istocie ze sprzedaży tych samych towarów, powołując się na prawidłowość – w tej części - zapisów księgi podatkowej. Prowadzi to do rezultatów trudnych do pogodzenia z logiką oraz konstytucyjną zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Logika wymaga konsekwencji. Jeśli odrzuca się możliwość rozliczenia podatkowego wydatków na zakup towarów niewiadomego pochodzenia, to nie można aprobować opodatkowania przychodów ze sprzedaży tych towarów. Oznaczałoby to bowiem, że Państwo dąży do osiągnięcia podwójnej korzyści podatkowej z faktu zakupu przez podatnika towarów niewiadomego pochodzenia, w tym z nielegalnego źródła. Zasada państwa prawnego sprzeciwia się zaś ferowaniu przypuszczeń, że towar pochodzi z nielegalnego źródła, jeśli nie zostało to wykazane w postępowaniu i wyciąganiu z tego negatywnych skutków dla podatnika. Poczynione uwagi mają zastosowanie również w przedmiotowej sprawie, a zwłaszcza twierdzenie o konieczności wykazania pochodzenia towarów z nielegalnego źródła. Pomimo uwag zamieszczonych w decyzji organu odwoławczego (s. 6 – k. 150 verte akt adm.), organy podatkowe nie przeprowadziły w tej sprawie żadnych dowodów na potwierdzenie nielegalnego pochodzenia koncentratu pomidorowego. Nie mogą zatem powoływać się na zagrożenie "...wprowadzenia do legalnego obrotu nie tylko środków pieniężnych, ale także – jak w tym przypadku – towarów...". Podatnikowi można wiele zarzucić co do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, ale konsekwencje swojego zachowania (zakwestionowanie spornych faktur) już poniósł. Dalej idącą sankcję przewiduje jedynie prawo karne skarbowe, w związku z nierzetelnością księgi podatkowej (art. 61 Kodeksu karnego skarbowego). Doszło też do naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej, poprzez dokonanie płatności poza systemem bankowym. Prawo podatkowe nie jest jednak instrumentem przeznaczonym do karania za to uchybienie, gdyż stosowną sankcję przewidywał art. 66 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej uwag tracą na znaczeniu zarzuty skargi kasacyjnej, oznaczone numerami 1-3, odnoszące się do kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży koncentratu pomidorowego pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą. Nie ma zatem potrzeby do nich nawiązywać. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 i art. 190 ord.pod. Przywołane przepisy postępowania podatkowego nie dają bowiem podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z tego względu formułowanie dalej idących oczekiwań jest nieuzasadnione. Jeśli strona chce poznać dane osobowe świadka, może pozyskać samodzielnie taką informację, np. przeglądając akta sprawy. Mimo bezzasadności ostatnio omówionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, gdyż wskazane wyżej uchybienia przepisom postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z przytoczonych względów zaskarżony wyrok został uchylony na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a sprawa przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). Koszty obejmują opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwocie 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 772 zł i wynagrodzenie adwokata w kwocie 2700 zł. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny skontroluje zaskarżoną decyzję, uwzględniając ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. Sąd rozważy też, czy zachodzi konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych oraz uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.