II FSK 976/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 683/05 w sprawie ze skargi Elżbiety N. i Mariana N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Elżbiety N. i Mariana N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., I SA/Łd 683/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Elżbietę N. i Mariana N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 stycznia 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 sierpnia 2003r, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: wnioskiem z dnia 14 maja 2003 r. uzupełnionym kolejnymi pismami Elżbieta i Marian N. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., wynikającej z braku wykazania w pierwotnym zeznaniu rocznym PIT-31 ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego związanym z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne Elżbiety N., zaliczonej od 1992 r. do drugiej grupy inwalidów. Organy obu instancji powołując się na par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm., dalej: rozporządzenie/ podniosły, że podatnicy uprawdopodobnili fakt posiadania w 1999 r. samochodu osobowego, lecz nie uprawdopodobnili, iż Elżbieta N., będąca inwalidą drugiej grupy korzystała w wymienionym roku podatkowym z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Organy nie uznały za wystarczające przedstawionego przez podatników zaświadczenia wystawionego w dniu 1 września 2003 r. przez lekarza medycyny rodzinnej, zatrudnionego w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej "M." sp. z o.o. w B., albowiem w wyniku postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że brak jest odpowiedniego potwierdzenia korzystania przez Elżbieta N. z leczenia rehabilitacyjnego w wymienionej placówce zdrowotnej. Ponadto nie wynika by Elżbieta N. korzystała w 1999 r. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz by konieczny był jej przewóz samochodem osobowym na te zabiegi. Po otrzymaniu decyzji organu odwoławczego podatnicy złożyli do tego organu, w trybie art. 213 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ wniosek o uzupełnienie decyzji "o wyraźną informację", czy przedłożone przez nich zaświadczenia organ uznał za wiarygodne oraz podanie podstawy prawnej nadania "priorytetu uzyskanemu z naruszeniem tajemnicy lekarskiej zaświadczeniu z M.". Postanowieniem z dnia 30 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uzupełnienia decyzji. 3. W skardze podniesiono, że wszelkie warunki do skorzystania z ulgi związanej z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb przewozu osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zostały w przypadku skarżących spełnione, w związku z czym zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu tej ulgi jest niezgodna z prawem. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim nie podzielono poglądu, że ciężar dowodu w zakresie uprawdopodobnienia prawa skarżącej Elżbiety N. do odliczenia wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne spoczywał wyłącznie na podatnikach oraz, że nie uprawdopodobnili oni powyższego uprawnienia. Na podstawie oceny przedstawionych akt administracyjnych uznano, że skarżący dołożyli co najmniej znacznych starań w celu co najmniej uprawdopodobnienia, iż w rozpatrywanym okresie podatkowym przysługiwało im uprawnienie do pomniejszenia dochodu do opodatkowania, przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., dalej: u.p.d.o.f./. Okolicznościami niekwestionowanymi przez organy podatkowe, wynikającymi z przedłożonych przez skarżących dokumentów jest fakt posiadania przez E. N. statusu osoby niepełnosprawnej z uwagi na zaliczenie jej od 1992 r. do drugiej grupy inwalidów oraz posiadanie przez skarżących w rozpatrywanym roku podatkowym samochodu osobowego. W zakresie kwestionowanej przez organy podatkowe okoliczności koniecznego przeprowadzania w badanym roku. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych podatnicy przedłożyli w toku wszczętego na ich wniosek postępowania o zwrot nadpłaty istotne dokumenty lekarskie, a mianowicie zaświadczenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego z dnia 11 czerwca 2003 r., stwierdzające, że E. N. leczy się w poradni tego szpitala od 1983 r. oraz zaświadczenie z 1 września 2003 r., wystawione przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej, potwierdzające fakt odbywania przez skarżącą od 1997 r. koniecznych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Ostatnie wymienione zaświadczenie przedstawia dość szczegółowo sprawowanie opieki lekarskiej nad E. N. w okresie od 1997 r. i jak wynika z wyjaśnień skarżących zostało ono wystawione przez lekarza medycyny rodzinnej, sprawującego od wielu lat opiekę lekarską nad wymienioną pacjentką. W związku z tym sąd uznał, że odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wynikającej z przedstawionych przez stronę dokumentów lekarskich konieczności odbywania przez skarżącą niezbędnych dla stanu jej zdrowia zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Takiego wystarczającego uzasadnienia nie mogą w szczególności stanowić powołane przez organy podatkowe pisma z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "M." z dnia 19 września i 9 października 2003 r., z których wynika jedynie, iż w tej placówce nie znajduje się żadna dokumentacja dotycząca korzystania przez Elżbietę N. z zabiegów rehabilitacyjnych na terenie tej placówki, a jednocześnie stwierdzono, że do 2002 r. pracownie rehabilitacyjne nie prowadziły dokładnego rejestru wykonanych zabiegów i nie można wykluczyć, iż wymieniona pacjentka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie skierowania z innej placówki medycznej 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia poprzez przyjęcie, że podatnicy co najmniej uprawdopodobnili, że przysługiwało im uprawnienie /spełnili wszystkie warunki wymagane prawem/ do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 1999 r., przewidywał odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem "wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne". Ustawa nie precyzowała "celów rehabilitacyjnych" odsyłając w tym względzie do rozporządzenia ministra właściwego do sprawa finansów publicznych. Zgodnie z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ za wydatki p o n i e s i o n e na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uważane były /w 1999 r./ wydatki na "używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z k o n i e c z n y m p r z e w o z e m n a n i e z b ę d n e zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym" trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. Osoby, o których mowa wyżej nie były obowiązane do posiadania dowodów poniesienia tych wydatków /par. 8 ust. 3 rozporządzenia/, ale musiały spełniać warunki wskazane w jego par. 8 ust. 4. Że Elżbieta N. spełniała warunek wymieniony w par. 8 ust, 4 pkt 1 - była zaliczona do II grupy inwalidzkiej, nie było w sprawie przedmiotem sporu. Takim przedmiotem było natomiast ustalenie czy w roku podatkowym 1999 faktycznie korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem. Ulga podatkowa dotyczyła nie osób niepełnosprawnych, w ogóle nawet jeśli niepełnosprawność wymagała systematycznych konsultacji lekarskich, ale tych spośród nich, które korzystały z koniecznych zabiegów lekarskich. Do wykazania przez podatnika deklarującego prawo do takiej ulgi było zatem korzystanie w konkretnym roku podatkowym z zabiegów, o jakich mowa w przepisie. Ponieważ ulga podatkowa związana była z ponoszeniem wydatków - jw. - niezbędne było również zadeklarowanie tych wydatków przez podatnika. Z faktu, że wydatki były odliczane w określonej wysokości nie wynikało, że wskazana kwota stanowiła zryczałtowaną ulgę podatkową polegającą ma odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, wynikającą z faktu inwalidztwa podatnika i posiadania przez niego samochodu. Dla określenia wysokości odliczeń niezbędne zatem było wskazanie ilości i miejsca odbywania /korzystania z/ zabiegów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez małż. N. decyzję z przyczyn "procesowych" wskazując, że organ podatkowy naruszył art. 122, 187 par. 1 i 191 o.p. nie wskazując natomiast na czym w istocie to naruszenie polegało. Skarżący nie wykazali faktu korzystania przez Elżbietę N. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w 1999 r. Czym innym była potrzeba korzystania z zabiegów, a czym inny faktyczne z nich skorzystanie. Jak wynikało z administracyjnych akt sprawy, przedstawionych WSA, organy podatkowe weryfikowały ogólnikową informację o zabiegach zawartą w piśmie lekarza z Niepublicznego ZOZ "M.". Art. 122 o.p. nie nakłada na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie, w której istotną wiedzę miał podatnik, a która dotyczyła jego prawa do ulgi podatkowej. Fakt, że skarżący dołożyli "co najmniej znacznych starań by uprawdopodobnić..." /str. 6 uzasadnienia wyroku/ nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, skoro podatnicy mieli wskazać wydatki poniesione na faktyczny konieczny przewóz na n i e z b ę d n e zabiegi. Nie było też jasne dlaczego "nie można było wykluczyć, że pacjentka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie skierowania z innej placówki medycznej" /tamże/ skoro "pacjentka" - skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych sugestii; nie mówiąc o dowodach. Jak i dlaczego - zdaniem WSA - organy podatkowe miały poszukiwać "innej placówki medycznej", aby udowodnić prawo skarżącej do ulgi, zarzucając naruszenie art. 187 par. 1 o.p., Sąd nie wskazał. Nie wskazał również na czym polegało przekroczenie przez organ granic prawa do swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 o.p. w sytuacji kiedy, jak sam stwierdził, podatnicy nie wykazali prawa do ulgi, a dołożyli jedynie znacznych starań by je uprawdopodobnić. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 2 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./