II FSK 1607/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 783/07 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 783/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2007 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. – działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a. - (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2006 r. o nr [...], (2) stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS w W. na rzecz Spółki kwotę 1.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2007 r. Dyrektor IS w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, będącej następcą prawnym spółki "I.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 7 listopada 2006 r., na mocy której organ ten określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Następnie podano, że z ustaleń organu I instancji wynika, iż Spółka, wykazując w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2004 r. stratę w wysokości 59.207,61 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu przez uwzględnienie w nich kwoty 8.807,70 zł zapłaconej tytułem podatku od nieruchomości. W 2004 r. Spółka prowadziła na przedmiotowej nieruchomości (od której w.w. podatek został uiszczony) inwestycję (budowa hipermarketu), a z jej wyjaśnień wynika, że inwestycja ta została w 2005 r. sprzedana. Organ I instancji uznał, że w sytuacji gdy Spółka w 2004 r. prowadziła inwestycję polegającą na budowie centrum handlowego, a nie prowadziła w tym okresie żadnej operacyjnej działalności przychodowej, wydatki związane z podatkiem od nieruchomości winny w całości zostać zaliczone do nakładów inwestycyjnych. Organ podatkowy stwierdził również, że wydatki poniesione z tego tytułu w trakcie realizacji budowy zwiększają koszty rozpoczętej inwestycji jako koszty pośrednie budowy mające wpływ na zwiększenie jej wartości. 3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS wskazał, że podatek od nieruchomości, na której wznoszono centrum handlowe, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ przedmiotowy grunt nie był w roku 2004 wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatek ten nie stanowił kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu w 2004 r. Zapłacony podatek od nieruchomości, jako koszt związany pośrednio z prowadzoną budową, zasadnie został uznany przez organ I instancji za wydatek, który w całości winien obciążyć w okresie budowy koszty inwestycji. Dyrektor IS uznał, że wydatki te zostały poniesione w toku inwestycji i były w całości związane z procesem inwestycyjnym, a zatem na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) powiększają wartość początkową wytworzenia środka trwałego w postaci centrum handlowego. Tym samym, jako wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p., jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotowa inwestycja została sprzedana w 2005 r., mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży. 4. Wnosząc skargę do WSA w Warszawie, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie i błędne uznanie, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości poniesione w okresie budowy środka trwałego mają związek z prowadzoną inwestycją i w konsekwencji zwiększają koszt wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Spółki, naruszono także art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.p., przez nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy koszty poniesione z tytułu podatku od nieruchomości nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego, a także art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 6. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Następnie, powołując art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że pod pojęciem inwestycji rozumieć należy środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; dalej: ustawa o rachunkowości). Z kolei, powołując art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., wskazano, że z porównania tychże definicji wynika, że podatek od nieruchomości, na której realizuje się dana inwestycja ani nie może być uznany za element inwestycji, ani też za element kosztu wytworzenia danego środka trwałego. Dodano, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje niezależnie od tego, czy dany podmiot realizuje na swoim gruncie inwestycję, nie zależy on również od tego, czy podmiot ten ma zamiar taką inwestycję podjąć. Zapłacony podatek od nieruchomości (od posiadanego gruntu) nie ma wpływu na jej wartość, nie może być także zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego na danym gruncie. Powołując art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazano, że wg tego przepisu w przypadku gruntu nie ma mowy o koszcie jego wytworzenia, lecz co najwyżej o koszcie jego nabycia. WSA w Warszawie za uzasadniony uznał zatem zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i błędne uznanie, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości poniesione w okresie budowy środka trwałego (centrum handlowego) mają związek z prowadzoną inwestycją i w konsekwencji zwiększają koszt wytworzenia środka trwałego, a także art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.p., przez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sytuacji, gdy koszty poniesione z tytułu podatku od nieruchomości nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego. Przyznano również rację skarżącej Spółce odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Podniesiono bowiem, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił podatku od nieruchomości, choć uczynił to w przypadku podatku dochodowego (pkt 15) albo podatku od towarów i usług (pkt 46), zatem podatek od nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli tylko (jak w rozpoznawanej sprawie) można było jego poniesienie wiązać z możliwymi do osiągnięcia przychodami. Wydatki dotyczyły gruntów, na których Spółka rozpoczęła inwestycję, która miała w przyszłości generować przychody, zatem poniesienie wydatków mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodów. Ponoszone z tego tytułu wydatki wiązały się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem podlegały zaliczeniu w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jako koszty pośrednio związane z przychodami, a więc koszty, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. art. 16g ust. 1, art. 16 ust. 1. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w bezspornie określonym stanie faktycznym, z uwagi na uznanie, że podatek od nieruchomości, na której realizuje się inwestycja, nie może być uznany ani za element inwestycji, ani za element kosztu wytworzenia środka trwałego i należy go uznać za koszt uzyskania przychodu. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że w sprawie bezsporne jest, że Spółka wykazując w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2004 r. stratę w wysokości 59.207,61 zł zawyżyła koszty uzyskania przychodu przez uwzględnienie w nich kwoty 8.807,70 zł zapłaconej tytułem podatku od nieruchomości. Tymczasem, w 2004 r. Spółka prowadziła na przedmiotowej nieruchomości inwestycję, którą sprzedano w 2005 r. W ocenie Dyrektora IS, za koszt uzyskania przychodów można uznać jedynie te wydatki związane z prowadzoną działalnością, które łącznie spełniają warunki: (1) pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, (2) nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, (3) ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane. Aby wydatek był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Związek ten powinien być szeroko rozumiany, tzn. kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem jest niemożliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Dodano, że do kosztów pośrednich należy zaliczyć m.in. podatek od nieruchomości stanowiący element kosztów stałych, które z mocy prawa obowiązany jest uiszczać podatnik w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomościami). W przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, a więc których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te należy rozpoznawać w rozliczeniach podatkowych w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podniesiono, że podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy koszty te zostały poniesione przed rozpoczęciem budowy, jak i po zakończeniu okresu budowy i oddaniu do eksploatacji. Opisany sposób ujęcia wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości w koszty uzyskania przychodów ulega zmianie z chwilą rozpoczęcia inwestycji. Wydatki z tego tytułu poniesione w trakcie realizacji budowy zwiększają wartość rozpoczętej budowy. Grunt, na którym realizowana jest inwestycja, będzie trwale związany z wybudowanym budynkiem. Jako koszty pośrednie tej budowy mają wpływ na zwiększenie wartości obiektów powstałych w jej wyniku w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i po zakończeniu całości budowy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości obiektu. Dodano, że środki trwałe w budowie zaliczane są do inwestycji, o których mowa w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Według definicji art. 4a u.p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wydatki na inwestycje nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a mogą jedynie przy pomocy odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód osoby prawnej. Dyrektor IS uznał dokonaną przez organy kwalifikację podatkowoprawną wydatków poniesionych tytułem podatku od nieruchomości za prawidłową. Wydatki te były ponoszone w trakcie inwestycji, a także były niezbędne do budowy we własnym zakresie środków trwałych, stanowią więc koszt ich wytworzenia i jednocześnie wartość początkową wytworzonego środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Niezależnie od powyższego wymienione wyżej, wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. jako niezwiązane z działalnością Spółki, gdyż na gruntach tych nie prowadzono bieżącej działalności gospodarczej w 2004 r. W ocenie Dyrektora IS, wydatki te nie miały związku z osiągniętym przez Spółkę przychodem i podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie mogły zatem pomniejszyć przychodu osiągniętego w 2004 r. Podniesiono, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym w niniejszej sprawie zajął WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 1750/04 oraz z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 871/07. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka (reprezentowana przez dwóch pełnomocników – doradców podatkowych) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Na wstępie podkreślenia wymaga, że podstawą orzekania przez WSA w Warszawie był przede wszystkim art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. odnoszący się do kosztów wytworzenia środków trwałych, tymczasem zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Nie ulega również wątpliwości, iż WSA w Warszawie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., bowiem tylko punkt pierwszy paragrafu pierwszego art. 145 P.p.s.a. dzieli się na litery: a, b, c. Nie tylko te braki skargi kasacyjnej stanowiły jednak podstawę uznania tejże skargi za niezasadną przez Naczelny Sąd Administracyjny. 10. W myśl art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, której art. 3 ust. 1 pkt 16 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, według art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast, w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wychodząc od porównania w.w. definicji, WSA w Warszawie w sposób prawidłowy wywiódł, że uiszczony podatek od nieruchomości, na której realizuje się daną inwestycję nie może być uznany ani za element tejże inwestycji, ani też za element kosztu wytworzenia danego środka trwałego. Sąd I instancji trafnie zauważył również, że podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu i nie ma wpływu na jego wartość, zatem nie może być zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego posadowionego na tym gruncie. Zasadnie również Sąd I instancji uznał, że nie miał w sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 b/ u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż (wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, skoro (jak wyżej wywiedziono) podatek od nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego. Koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro podatku od nieruchomości nie wymienia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (choć powyższe wyłączenie objęło podatek dochodowy – pkt 15 oraz podatek od towarów i usług – pkt 46), to słusznie Sąd I instancji wywiódł, że może on stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie podatek od nieruchomości dotyczył gruntów, na których Spółka rozpoczęła inwestycję, celem której było generowanie przychodów w przyszłości, a zatem możliwe jest uznanie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, należy go uznać za koszt uzyskania przychodów, który - zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - potrącany jest w roku, w którym został poniesiony. 12. Warto zauważyć również, że stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) wynagrodzenie doradcy podatkowego przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawach, w których przedmiotu zaskarżenia nie stanowi należność pieniężna, wynosi 240 zł. Z uwagi na powyższe, skoro przedmiotem rozpoznawanej sprawy było określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., WSA w Warszawie winien był orzec na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w.w. rozporządzenia, jednakowoż należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS nie podniósł zarzutu dotyczącego zasądzonych kosztów postępowania przez Sąd I instancji, stąd też pomimo w.w. uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 176), nie mógł uchylić również punktu trzeciego zaskarżonego wyroku. 12. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że identyczne stanowisko co do meritum sprawy zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. o sygn. II FSK 9/08, dotyczącym tej samej Spółki.