I SA/Rz 172/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w S. – J. Ś., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę - I SA/Rz 172/06 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) grudnia 2005 r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm. – powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa/, art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. nr 143, poz. 1199/ oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis /Dz. U. Nr 94, poz. 900/, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę jawną "A" J. S., M. K.k z siedzibą w S. /powoływanej dalej jako: Spółka/ od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) września 2005 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i akt postępowania administracyjnego wynika, że Spółka – wnioskiem z dnia 31 grudnia 2003 r. – zwróciła się o umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za wrzesień 1999 r. – określonej decyzją Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2000 r. nr (...). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podstawą do umorzenia zaległości są wytyczne Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. nr KS.4-8540-2/01/02 i OS-1-OPR-10/02. Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia (...) stycznia 2004 r. nr (...), na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie z powyżej opisanego wniosku – jako bezprzedmiotowe. Od powyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie wniosła Spółka, a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) kwietnia 2004 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2004 r. wniosła Spółka do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 169/04, uchylił zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania, jak to uczyniły organy, dopuszczając się przez to naruszenia prawa materialnego – artykułu 67 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny były bowiem rozpatrzyć zasadność złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w kontekście przesłanek zawartych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczyniły. Pismem z dnia 9 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał, na podstawie art. 169 § 1, art. 168 § 2, art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej /Dz. U. z 2004 r., nr 123, poz. 1291/ do usunięcia braków we wniosku z dnia 31 grudnia 2003 r., w szczególności o uzupełnienie wniosku o wskazanie tytułu pomocy, o którą podatnik występuje oraz określenie, w jakim celu pragnie z ulgi skorzystać. Pełnomocnik Spółki, pismem wyjaśniającym z dnia 17 sierpnia 2005 r., wskazał, że Spółka ubiega się o pomoc de minimis, z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia (...) września 2005 r. nr (...), odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 9.249,60 zł wraz z odsetkami. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż zaległości wynikły z niezastosowania się do przepisów prawa, a to nie może być przesłanką do udzielenia ulgi. Sytuacja finansowa Spółki jest dobra. Udzielenie przedmiotowej ulgi byłoby nieuzasadnione, oznaczałoby uprzywilejowanie podatnika wobec innych podmiotów gospodarczych, prawidłowo wypełniających obowiązki wobec Skarbu Państwa oraz oznaczałoby chęć przerzucenia ryzyka i odpowiedzialności za działanie podatnika na Skarb Państwa. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powyżej opisaną decyzją z dnia (...) grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że prawną podstawą do umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika, lub interesem publicznym, na wniosek podatnika mogą umorzyć w całości, lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei przepis art. 67 § 1a stanowi, iż umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika, będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie z ostatnio powołaną ustawą beneficjentem pomocy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania, który otrzymał pomoc publiczną. Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie Ordynacji podatkowej przedmiotowy wniosek podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r., gdyż wniosek złożony został przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Organ odwoławczy wskazał w dalszej części uzasadnienia na wyjątkowość stosowania umorzenia zaległości podatkowych, które należy stosować w szczególnych, nadzwyczajnych okolicznościach oraz że decyzje wydawane w tym trybie są oparte na tzw. uznaniu administracyjnym. Wskazał na dwa elementy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie na: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Zauważył również, że Spółka wniosek o umorzenie uzasadniła wyłącznie wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Ministra Finansów z 28 stycznia 2002 r., a zawarta tam wykładnia dotyczy spraw, w których postępowanie się toczyło, lub w których nie zakończono postępowań odwoławczych. Postępowanie wobec Spółki dotyczące września 1999 r. zostało zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej, a wniesioną na tę decyzję skargę Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie oddalił. W przypadku Spółki zaległości powstały z przyczyn w całości zależnych od podatnika i wynikły z niezastosowania się do przepisów prawa, a to nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi. Sytuacja finansowa Spółki jest dobra, a w latach 2004-2005 Spółka osiągała znaczne przychody oraz dochody potwierdzone złożonymi zeznaniami podatkowymi. Spółka podatek w kwocie 9.249,60 zł – stanowiącą równowartość dodatkowego zobowiązania podatkowego – wynikający z ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2004 r. nr (...) zapłaciła przed dniem wydania wytycznych Ministra Finansów. Na poczet bowiem tego podatku Urząd Skarbowy , postanowieniem z dnia (...) grudnia 1999 r. nr (...), zaliczył kwotę 8.827,- zł ze zwrotu podatku VAT za wrzesień 1999 r. oraz należne Spółce oprocentowanie liczone od 6 listopada do 8 grudnia 1999 r. w kwocie 141,10 zł. Różnica w wysokości 281,50 zł została zapłacona przez Spółkę w dniu 14 grudnia 1999 r. Organ odwoławczy odnosząc się do dalszych zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji uznał, że Spółka niezasadnie podnosi, iż Urząd Skarbowy naruszył art. 67 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew tym zarzutom rozpatrzył wniosek o ulgę, biorąc pod uwagę zarówno znaczenie ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego. Analiza nie wykazała ważnego interesu strony. Za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że chybionym jest zarzucanie pominięcia zaleceń Ministra Finansów i pominięcia argumentów strony, w sytuacji gdy inne organy podejmują odmienne rozstrzygnięcia, gdyż decyzje wydawane na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy i uzależnione są od wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności. Kwestia zasadności rozstrzygnięcia w kwestii "wymiaru podatku" pozostaje poza tą sprawą i została już prawomocnie rozstrzygnięta /wyrok NSA z dnia 15 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 300/00/. Zauważył również, że za bezzasadne należy uznać twierdzenie, iż organ podatkowy nie zastosował się do wykładni urzędowej – zawierającej uściślenie w postaci kierunków działania organów podatkowych w poszczególnych etapach postępowania w tego typu sprawach. Było to niemożliwe, gdyż Spółka w sprawie SA/Rz 300/00 Naczelnego Sądu Administracyjnego nie cofnęła skargi. Podkreślił również, że zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy – zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2005 r. wniosła Spółka poprzez pełnomocnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów według załączonego spisu kosztów, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67, art. 121, art. 122, art. 14 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie rozpatrzył dokładnie materiału dowodowego i nie odniósł się w sposób rzetelny do przesłanek zawartych w art. 67 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że jest to decyzja uznaniowa nie zwalnia organu od odniesienia się w sposób wyczerpujący do przesłanek umorzenia zawartych w tym artykule. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy wziął tylko pod uwagę "ważny interes strony", skoro zamieścił w uzasadnieniu sformułowanie: "analiza nie wykazała wystąpienia ważnego interesu strony" organ nie analizował więc ważnego interesu publicznego. Podkreślono również, że Spółka złożyła wniosek o umorzenie kwoty 40.081,60 zł, a nie tylko odnośnie kwoty wynikającej z ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka obszernie odnosi się – jak to określiła – do kwestii odliczania podatku VAT od tzw. "samochodów z kratką", a kwestia ta, w szczególności w zakresie wykładni przepisów była kwestią sporną. Dopiero Minister Finansów wydał wiążącą wykładnię prawa podatkowego, a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skierował instrukcję /nr KS4-8540-2/01/02/ do urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, w której zaleca by auta przerobione na ciężarówki i zarejestrowane przed 1 stycznia 2001 r. traktować jako ciężarowe, przy czym w zależności od fazy w jakiej znajduje się postępowanie, przewidział różne formy postępowania. Uwypukliła skarżąca Spółka, że właściwie podstawą domagania się ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej był interes publiczny wyrażający się chęcią zapewnienia równości w traktowaniu podatników wobec prawa. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zawęził pojęcie interesu publicznego i nie analizował tego aspektu, który podnosiła Spółka na poparcie swojego wniosku o udzielenie ulgi. Art. 2 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa, co oznacza że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez organy władzy. Zgodnie z tą zasadą, przy tych samych przesłankach faktycznych i prawnych, wobec różnych podmiotów powinny zostać podjęte takie same rozstrzygnięcia. Interes publiczny, o którym mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej, oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji /wyrok NSA z 12 lutego 2003 r. III SA 1838/01/. Wytyczne Ministra Finansów z 28 stycznia 2002 r. zawierały urzędową, jednolitą i korzystną dla Spółki interpretację przepisów dotycząca spornej kwestii w zakresie podatku od towarów i usług. W piśmie zawierającym wytyczne Minister przyznał, że nieporozumienia i zamieszanie były wynikiem braku jasnej i konsekwentnej interpretacji obowiązujących przepisów. W tych wytycznych Minister w sposób wyczerpujący i kategoryczny odniósł się do wszystkich możliwych sytuacji "procesowych", również gdy skarga została wniesiona już przez podatnika do sądu. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasady praworządności, którą powinny przy załatwianiu wszelkich spraw kierować się organy. Niezastosowanie się organu podatkowego do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa /art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej/. W uzasadnieniu skargi sformułowano ponowny wniosek odmienny od wniosku zawartego w petitum skargi, a mianowicie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie wnioskowanej kwoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Art. 67 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Niewątpliwie więc, co podkreślały organy w tej sprawie, decyzje wydane w trybie tego przepisu są decyzjami ze sfery uznania administracyjnego. Uznanie to wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających treści pojęć: "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", lecz możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia np. ważnego interesu podatnika. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne /vide wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r. I SA/Gd 1507/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. z. 6, poz. 169/. Skarżąca Spółka zarówno we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jak również w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a szczególnie w skardze wniesionej do Sądu uwypukliła, że podstawą domagania się udzielenia ulgi podatkowej jest fakt, że wydane przez Ministra Finansów wytyczne, korzystne dla podatnika, przemawiają za zastosowaniem w stosunku do Spółki umorzenia zaległości podatkowej. Niezastosowanie tej ulgi przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej, wedle których każdy podatnik znajdujący się w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych ma prawo oczekiwać od państwa, realizującego swoje funkcje, m. in. poprzez organy podatkowe, jednakowych rozstrzygnięć. W przeciwnym razie zostaje naruszona zasada praworządności i równości. Wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że ten podstawowy argument, wg Spółki przemawiający za zastosowaniem ulgi podatkowej, został dostrzeżony przez organy rozstrzygające sprawę z wniosku Spółki z dnia 31 grudnia 2003 r., w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej, z tym jednak, że w ocenie organów nie jest to argument zasługujący na uwzględnienie. Z tego powodu Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty sformułowane w skardze sprowadzające się do kwestionowania zupełności argumentacji organu odwoławczego w zakresie uzasadnienia swojej decyzji. Wprawdzie w skardze przytoczono wyrwane z kontekstu sformułowanie, iż "Analiza nie wykazała wystąpienia ważnego interesu strony" /karta 14 uzasadnienia decyzji wydanej przez organ odwoławczy/, ale po pierwsze, to stwierdzenie poprzedzone jest sformułowaniem, że organ podatkowy wziął pod uwagę zarówno znaczenie ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego, a po drugie ten fragment uzasadnienia organu odwoławczego jest odniesieniem i przytoczeniem rozumowania organu I instancji, który Dyrektor Izby Skarbowej podzielił. Analiza pozostałych części uzasadnienia decyzji wydanej przez organ II instancji wskazuje w sposób jednoznaczny, że kwestie podnoszone przez Spółkę, a mianowicie niejasność przepisów prawa podatkowego, konieczność wydania wytycznych przez Ministra były rozważane przez organ odwoławczy i – jak już wyżej wspomniano – organ uznał ten argument za nieprzemawiający za zastosowaniem ulgi w postacie umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Sąd nie znajduje również podstaw do zakwestionowania tego ostatnio wymienionego poglądu organu. Oczywistym jest, że zasady wynikające z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 Ordynacji podatkowej uprawniają do sformułowania tezy, że w określonych, jednakowych okolicznościach faktycznych i stanie prawa, adresaci norm prawa mają prawo oczekiwać od organów rozstrzygających w sposób władczy w zakresie ich praw i obowiązków jednakowego traktowania. Przepisy prawa podatkowego niejednokrotnie są tak sformułowane, że budzą istotne wątpliwości w zakresie ich wykładania i stosowania. Kwestia sporna w zakresie "wymiaru" podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. dotyczyła uprawnienia do odliczenia VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy. Rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej kwestii były odmienne, a rozbieżność wystąpiła również w orzecznictwie sądowym. Skarżąca Spółka wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2000 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 300/00, skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd między innymi wskazał, że dokonujące oceny legalności zaskarżonej decyzji kontrolował ją pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego, a także badał, czy postępowanie administracyjne poprzedzające jej wydanie nie naruszyło przepisów postępowania administracyjnego. Wytyczne Ministra Finansów nie są źródłem prawa, a jedynie interpretacją prawa i jako takie nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wynika z tego, biorąc również pod uwagę datę wydania wytycznych Ministra Finansów, że Sąd znając te wytyczne skargę oddalił, uznając że obowiązujące przepisy prawa nie zostały naruszone w postępowaniu administracyjnym. Skoro więc Sąd oddalił skargę, w sytuacji wydania już przedmiotowych wytycznych przez Ministra, to rozważał kwestię wynikające z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że wielu podatników, przed wydaniem wytycznych Ministra Finansów, również było adresatem niekorzystnych dla siebie rozstrzygnięć. Eksponowanie więc przedmiotowych wytycznych Ministra Finansów w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej w okolicznościach występujących w przedmiotowej sprawie nie może – w ocenie Sądu – prowadzić do zakwestionowania legalności zaskarżonej do Sądu decyzji. Podkreślenia wymaga również, że Sąd nie jest organem uprawnionym do rozstrzygania spraw podatkowych, a jego kompetencje sprowadzają się do kontroli zaskarżonej do Sądu decyzji pod względem zgodności z prawem. Skoro więc w sprawie administracyjnej organy w sposób zupełny rozważały kwestię przesłanek wynikających z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, argumentacją przytoczoną przez stronę, dokonały niespornych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Spółki, to niekorzystne z punktu widzenia skarżącej Spółki rozstrzygnięcie nie może być zakwestionowane przez Sąd. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm./.