I FSK 1868/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 315/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1868/07 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu przedstawił, że decyzją z 13 czerwca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności M. K. za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o.o. w G. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. Jako jej podstawę prawną wskazał: przepis art. 107 § 1 i 2 pkt 2), art. 108 § 1 i 2, art. 109, art. 116 § 1 i 2, art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka ma zaległość w VAT, a egzekucja okazała się bezskuteczna, to koniecznym było wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu M.K. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono bowiem, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, zajęcie rachunku bankowego było nieskuteczne, ponieważ rachunek zamknięto. Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można by prowadzić egzekucję. W toku postępowania M.K. wyjaśnił, że spółka dostarczyła meble do firmy H.-L. we W. będące nadal jej własnością. Organ pierwszej instancji ustalił w tym zakresie, że wskazane meble zostały przejęte przez wierzyciela w innym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego we Wrocławiu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.wyjaśnił ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony 28 października 2003 r. w Sądzie Rejonowym w G. został oddalony zarządzeniem Sądu z powodu braku środków na postępowanie upadłościowe. Zgodnie zatem z art. 130 § 2 k.p.c. pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Na końcu, organ I instancji stwierdził, że M. K. nie wykazał istnienia okoliczności uzasadniających wyłączenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zaskarżoną decyzją z 23 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.h powołując się na art. 233 § 1 pkt 1), art. 13 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że tytuł wykonawczy z 4 czerwca 2003 r. został wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za marzec 2003 r. Według wypisu z KRS członkami zarządu od 14 grudnia 2001 r. są nadal M. K. i R. H. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka ma zamknięty rachunek bankowy, nie prowadzi działalności pod adresami w S. i G., nie posiada żadnego majątku. Jeśli zaś chodzi o meble, wskazane jako majątek spółki, to nie można było dokonać ich zajęcia, ponieważ te ruchomości były już objęte innym postępowaniem egzekucyjnym i na wniosek wierzyciela zostały przez niego przejęte. Ta sytuacja oznacza, że wbrew twierdzeniom strony meble nie były majątkiem spółki, ponieważ wchodziły w skład majątku innego zobowiązanego. Wskazał na art.116 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że M. K. był jednym z członków zarządu spółki w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co wynika z dokumentów sądowych. W tej sprawie, egzekucja zaległości podatkowych spółki Projekt okazała się bezskuteczna. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał, że M. K. nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Jeśli zaś chodzi o uwolnienie się strony od odpowiedzialności, to zgodnie z prawem dla określenia właściwego momentu do ogłoszenia upadłości lub złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego niezbędnym jest ustalenie, kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów lub ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Na końcu organ odwoławczy ocenił jako bezzasadne pozostałe zarzuty pod niesione w odwołaniu stwierdzając, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami, z zachowaniem zasad ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odda lenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji przywoławszy art. 116 op, stwierdził, że w tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Projekt jest członek jej zarządu, M. K. Decyzja została skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki a wierzytelność nie została zaspokojona. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, ponadto organ I instancji prawidłowo wszczął 18 marca 2005 r. postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej a po jego zakończeniu, doręczył skarżącemu decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, uznał, że organy podatkowe prawidłowo w tej sprawie zastosowały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że nie naruszyły art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego tj. przepisu, który w sprawie nie miał zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił trafności zarzutów skargi od noszących się do sposobu prowadzenia egzekucji. Z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki, aby skutecznie wyegzekwować wierzytelność. M. K. nie wykazał też, aby zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, w prawie podatkowym potrzeba należytego wykazania okoliczności, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. W skardze kasacyjnej, M. K., zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez jego niezastosowanie i obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki P. sp. z o.o., pomimo, iż wskazał on organowi mienie spółki, z którego możliwa była egzekucja pełnej kwoty długu w stosunku do Skarbu Państwa, 2) naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z wnioskowanych przez skarżącego akt postępowania egzekucyjnego, skierowanego do mienia wskazanego przez skarżącego organowi podatkowemu, a prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru VII przy Sądzie Rejonowym dla W. — F.j (sygn akt [...]), pomimo, iż przedmiotowe dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania, b) art. 233 k p c w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnej, wnikliwej i swobodnej oceny materiału dowodowego. c) art. 7 k.pa. poprzez uznanie, iż w postępowaniu podatkowym przepis ten nie znajduje zastosowania. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku I przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi wniesionej przez skarżącego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Jak argumentowano, Sąd niemal pominął argumentację skarżącego, wskazującą na zwolnienie się z osobistej odpowiedzialności za zobowiązanie spółki P. sp. z o.o. Dokonana przez Sąd analiza twierdzeń skarżącego ogranicza się do wzmianki, w której Sąd stwierdził, iż skarżący w toku postępowania nie wykazał, aby skutecznie wskazał organowi mienie spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wbrew ustaleniom Sądu, przesłanka zwolnienia się członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, określona w art. 116 §1 pkt 2 o.p. nie nakłada na członka zarządu obowiązku "skutecznego wskazania mienia ...". Trudno dociec, w jaki sposób Sąd rozumiał przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określenie "skuteczne wskazanie mienia", jednak redakcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku sugeruje, iż przez skuteczne wskazanie mienia Sąd prawdopodobnie uważa takie wskazanie, wskutek którego organ skutecznie przeprowadził egzekucję. Jakkolwiek Sąd rozumiał określoną w art. 116 § 1 pkt 2) o.p. przesłankę zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności, należy stwierdzić, iż nie zawiera ona określenia "skutecznie". Nie można zgodzić się z prezentowaną przez Sąd tezą, stanowiącą wyraz nadinterpretacji art. 116 § 1 pkt 2) o.p., jakoby członek zarządu zwalniał się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko wówczas, gdy skutecznie wskaże organowi mienie spółki. Wystarczy, iż nastąpi samo wskazanie mienia, które umożliwia zaspokojenie znacznej części zobowiązania podatkowego. Skarżący nie może natomiast odpowiadać za zaniechanie organu w zakresie skierowania egzekucji do wskazanego mienia. Sąd nie zadał sobie trudu, by ocenić ustalenia organu administracji w zakresie możliwości prowadzenia egzekucji ze wskazanego przez skarżącego mienia spółki. Pomimo złożenia przez skarżącego stosownego wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru V przy Sądzie Rejonowym dla W. — F. (sygn. akt [...]), które pozwoliłyby ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy w dacie wskazania mienia przez skarżącego pozostawało ono własnością spółki P. sp. z o.o., Sąd dowodu tego nie przeprowadził zarzucając jednocześnie skarżącemu brak wykazania okoliczności na które powołał się w skardze. Sąd w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego w skardze pisma skarżącego, w którym skarżący wskazał organowi mienie spółki celem skierowania egzekucji do tego mienia. Trudno zgodzić się z ustaleniami Sądu odzwierciedlonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym pismo to nie znalazło nawet wzmianki. Mimo, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie ujął w tym zakresie żadnych ustaleń należy ponownie podkreślić, iż w dniu 26.11.2003 r. to jest w dniu, w którym skarżący wskazał organowi mienie spółki P. sp. z o.o., mienie to nie było jeszcze przejęte przez wierzyciela prowadzącego egzekucję sądową z tego mienia, bowiem termin pierwszej licytacji przedmiotowych ruchomości został wyznaczony dopiero na dzień 7.12.2003 r. Tym samym przed datą pierwszej licytacji (7.12.2003 r.) nie mogło dojść i nie doszło do zmiany właściciela mebli pozostających nadal własnością spółki P. sp. z o.o. Gdyby organ podatkowy w okresie 2 tygodni od wskazania mienia skierował egzekucję do przedmiotowych mebli i złożył stosowne pismo do Sądu Rejonowego dla W. — F. informujące o zbiegu egzekucji, zaspokojenie zobowiązań podatkowych z przedmiotowych ruchomości nie stanowiłoby żadnego problemu. Przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem art. 7 k.p.a. i usankcjonowane zaskarżonym wyrokiem postępowanie podatkowe, zostało oparte na błędnych ustaleniach faktycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art.176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie NSA jest ograniczony w swych rozważaniach do granic skargi, poza które wykroczyć mu nie wolno (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego sformułowała trzy zarzuty. Pierwszy z nich został oparty o art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazać należy, jak trafnie stwierdzono w wyrokach NSA z 4 czerwca 2007 r. i 31 maja 2007 r. (I OSK 982/06 i I GSK 1647/06), dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy ani zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a kwestionowanych przez stronę, ani też dokonywaniu przez sąd ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W skardze kasacyjnej, zarzutu tego nie powiązano z żadnym z przepisów regulujących postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie podatkowej, a ustalenie stanu faktycznego w sprawie, właśnie mogłoby być zarzucone w ten sposób. Inaczej zarzut tak sformułowany należy uznać za niezasadny. Z tych samych powodów za nietrafiony należało uznać drugi zarzut, zarzut oparty o art. 233kpc w powiązaniu z art. 106 § 5 p.p.s.a. Jednocześnie przywołanie w trzecim z zarzutów art. 7 kpa nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej prowadzi się na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2002 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2) kpa, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062 oraz z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Zatem w sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy i za nie podważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowane przez WSA. W szczególności nie podważonym zostało ustalenie, że meble nie należały do majątku spółki. Jednocześnie, mimo odniesienia się do tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sformułowano żadnego zarzutu pod adresem uzasadnienia wyroku. Dlatego też, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska tego Sądu co do zastosowania art. 116 § 1 pkt 2)op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skoro meble nie należały do spółki, to zarzut skargi kasacyjnej oparty o prawo materialne należało uznać za niezasadny, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał – w ramach zarzutu, że hipoteza art. 116 § 1 pkt 2) op nie została wypełniona. Zarzutów co do wykładni tego przepisu nie podano. Mając na względzie powyższe okoliczności, na podstawie art. 184 p.p.s.a. rozstrzygnięto jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt1) p.p.s.a.