III SA/Wa 988/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2855 zł ( dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził skarżącej S. sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2004 r. w kwocie [...] zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004r. ujawniła, że spółka nieprawidłowo wykazała sprzedaż usług obróbki na centrach obróbkowych z materiałów powierzonych przez S. z U.. Zakwestionowaną usługę podatnik wykazał nieprawidłowo jako eksport towarów ze stawką podatku VAT 0%. Organ skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2004r. i określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika orzeczono kwotę [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł. Organ podatkowy ustalił także za październik 2004r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiadające 30% kwoty zawyżenia zwrotu i zawyżenia kwoty do przeniesienia, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka świadczyła usługi na ruchomym majątku rzeczowym kontrahenta z U. - firmy S. Usługi były świadczone w P., a następnie towar był wysyłany do S. Usługi świadczone na rzecz S. nie powinny być zakwalifikowane jako dostawa towarów, ponieważ były świadczone na materiale powierzonym przez zlecającego, a wywóz części dla przemysłu l. za granicę nie następował w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania materiałami jak właściciel. Taka interpretacja zakwestionowanych czynności wynika, zdaniem organu podatkowego, z umowy z dnia 25 września 2001r. zawartej między S. i S., z której wynikało, że S.. zobowiązuje się dostarczyć S. materiał do produkcji na centrach obróbkowych, a S. zobowiązuje się do wykonania części z powierzonego materiału według rysunków przesłanych wraz z materiałem. S. Sp. z o. o. wniosła od wyżej opisanej decyzji odwołanie z dnia [...] listopada 2005r. z wnioskiem o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W swoim odwołaniu spółka zarzucała wydanej decyzji naruszenie, art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") oraz art. 192 § 1 w związku z art. 56 Kodeksu cywilnego. Strona zarzucała oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na zapisach umowy z dnia 25 września 2001r., bez uwzględnienia faktycznej woli stron oraz skutków prawnych czynności dokonanych pomiędzy stronami. Podniosła również, że przedmiotowa kwestia winna być rozpatrywana z uwzględnieniem normy art. 192 § 1 kc, która statuuje zasadę, iż ten kto wytworzył nową rzecz ruchomą z cudzych materiałów, staje się jej właścicielem, jeżeli wartość nakładów pracy jest większa od wartości materiałów. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż kwestia, którą należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie, dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania czynności wytworzenia części z powierzonego materiału, przez podwykonawcę. Zarówno towary, jak i usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy klasyfikować w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art.2 pkt 6 i art.8 ust.3 ustawy o VAT). Zgodnie z pkt 4.1 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, o ile występują w obrocie. Natomiast do usług zalicza się, oprócz usług konsumpcyjnych, usługi na rzecz produkcji, tj. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych. W punkcie 7.6.1 powyższych Zasad sprecyzowano, iż usługi produkcyjne obejmują czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, nie tworzą bezpośrednio nowych dóbr, realizowane są przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej. Do usług tych zalicza się także usługi świadczone na zlecenie producentów wyrobów, polegające na wykonywaniu szczególnego zabiegu na przedmiocie dostarczonym przez zleceniodawcę, w tym obróbkę cieplną i mechaniczną elementów metalowych (pkt 7.6.5 Zasad Metodycznych PKWiU). Z umowy zawartej 25 września 2001r. przez S. Sp. z o.o. z S. z siedzibą w U. wynika, że umowa ta dotyczy wykonania części z powierzonego materiału, według rysunków zleceniodawcy. W świetle powyższych zasad klasyfikacji organ stwierdził, że czynność wykonania części z powierzonego materiału przez jednostkę gospodarczą na zlecenie producenta tych części, jest świadczeniem usługi, a nie dostawą wyrobów. Umowa dotyczy wykonania określonych zabiegów na powierzonym materiale, a nie dostawy określonych wyrobów. Z tych względów organ uznał stanowisko organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie jest prawidłowe. Natomiast argumenty podnoszone w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art.192 Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż umowa zawarta pomiędzy S. a S. dotyczy wykonania usługi, a nie dostawy wyrobów. Z umowy tej wynika, że S. otrzymała materiał do produkcji, nie na własność, lecz w celu przetworzenia. Przepis art. 192 Kodeksu cywilnego dotyczy sytuacji nieunormowanej umową, gdy istnieje konflikt własności. Przepisy art.5 ustawy o VAT określają, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone (art.27 ust.2 pkt 3 lit.d ustawy), zatem świadczenie usług wytworzenia części z powierzonego materiału na terytorium Polski podlega opodatkowaniu w Polsce. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) przez błędne zastosowanie i dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym i wbrew woli stron stosunku prawnego Strona skarżąca podkreśliła, że treść stosunku prawnego łączącego skarżącą spółkę i S. jest uregulowana w myśl wcześniejszych ustaleń stron, tj. protokołu z dnia 21 czerwca 2001r., a nie umowy z dnia 25 września 2001r. podpisanej przez dyrektora K. C., który nie będąc członkiem zarządu nie był uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki. Strona uznała również, iż organ naruszył art. 223 § 1 pkt 1 ord. pod. przez błędne jego zastosowanie. Strona zarzuciła również organowi naruszenie art. 223 § 1pkt 2 lit. a ord. pod. przez nieuwzględnienie odwołania skarżącej spółki pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 oraz art. 220 ord. pod., w szczególności przez wydanie decyzji w dniu [...] października 2005 r., mimo że 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału upływał [...] października 2005 r. Zdaniem strony, organ błędnie zastosował również art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a nie zastosował art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów wymienionych w skardze. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy skarżący świadczył na terytorium P. usługi na rzecz spółki S. i winien był od świadczonych usług odprowadzać podatek VAT, czy też skarżący dokonywał eksportu wyprodukowanych przez siebie towarów na rzecz spółki S. ze stawką podatku VAT 0%. W decyzji z dnia [...] października 2005 r. organ wskazał, iż "spółka w miesiącu październiku 2004 r. wykonała usługi obróbki na materiałach powierzonych zgodnie z zamówieniem dostawcy oraz wystawiła stosowne faktury sprzedaży za dokonane przez siebie czynności, które były podstawą do sporządzenia dokumentów celnych potwierdzających wywóz określonych przez strony towarów poza terytorium P.. 1. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r. wystawiona na rzecz firmy S., wartość faktury [...] (..) Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary były importowane z U. z wykonaniem procedury zwyczajnego przewozu, natomiast czynność powtórnego wywozu towaru poddanego obróbce była potraktowana przez spółkę jako eksport towarów". W aktach sprawy znajduje się przedmiotowa faktura [...], w której wskazano – Nazwa towaru, usługi – 1) Wykonanie formy do gumy o nr [...], 2 ) Transport. Organy podatkowe przeprowadzając kontrolę w firmie S. sp. z o.o. pismem z dnia 06 maja 2005 r., mając w swym zainteresowaniu powyższą fakturę, wezwały spółkę do przedłożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia materiału użytego do wykonania formy do gumy. Wskazały, iż z przedłożonych dotychczas wyjaśnień i dowodów wynika, iż materiały do produkcji eksportowej dostarczane są bezpłatnie przez firmę S. z U. ( wyjaśnienia z 12 kwietnia 2005 r. ), zaś z wyjaśnień z dnia 5 maja 2005 r. wynika, iż materiał wykorzystany do przedmiotowej faktury został zakupiony w P.. Na powyższą okoliczność spółka przedłożyła faktury o nr [...] z dnia [...] września 2004 r., [...] z dnia [...] października 2004 r. W odpowiedzi na powyższe S. wyjaśniła w dniu 9 maja 2004r., iż pisma wyjaśniające z dnia 12 kwietnia 2005 r. i 5 maja 2005 uzupełniają się. Wyjaśnienia złożone w dniu 12 kwietnia 2005 r. przez K. P. odnosiły się do materiału powierzonego, który pochodził z U. na fakturę Proforma i po obróbce jest odsyłany. Wyjaśnienia te nie odnoszą się do faktury [...] z dnia [...] października 2004 r., ponieważ nie ma w nich mowy o podanej fakturze. W piśmie z 5 maja 2005 r. odniesiono się do faktury [...], ponieważ zachodzi w tym przypadku eksport z materiału zakupionego w P.. Powyższe ustalenia zostały zawarte także w protokole kontroli S. sp. z o.o. Mimo przeprowadzonych wyjaśnień i załączonych faktur firmy K. nr [...] i [...], z których wynikało, iż forma do gumy potwierdzona fakturą nr [...] została wykonana z materiału zakupionego w P. w firmie K., organ pierwszej i drugiej instancji bez wyjaśnienia swego stanowiska przyjął, iż forma do gumy została wykonana z materiału dostarczonego z U. Stanowiło to naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art 122 i 187 Ordynacji podatkowej, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego o obowiązku oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien wziąć pod uwagę poczynione uwagi i przeprowadzić postępowanie uzupełniające w celu zweryfikowania twierdzeń strony poprzez ustalenie, czy doszło do zakupu materiału na formę do gumy w P., czy materiał został dostarczony z U. Wykonanie powyższego umożliwi odniesienie się organu do całokształtu dowodów w uzasadnieniu zgodnie z art 210 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi należy natomiast podzielić stanowisko organu podatkowego z odpowiedzi na skargę bez potrzeby dosłownego ich przytaczania. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww ustawy ----------------------- 8