II FSK 928/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 572/03 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 928/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 572/03, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T." z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 kwietnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2002 r. określające spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, że skarżąca spółka zawarła w dniu 30 listopada 1999 r. z Danielem J. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "K.", w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku znajdującego się na tym gruncie, a stanowiącego odrębną nieruchomość. W umowie tej zawarto także wniosek o wpisanie w księdze wieczystej jako użytkownika wieczystego gruntu oraz właściciela znajdującego się na tym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość Daniela J. Przedmiotowa nieruchomość, położona w G. przy ulicy C., stanowiła w dacie zawarcia umowy sprzedaży miejsce prowadzenia działalności przez spółkę. Część ceny określonej w umowie, to jest 100.000 złotych została zapłacona jako zadatek jeszcze przed zawarciem przedmiotowej umowy sprzedaży. Pozostała część ceny, w kwocie 369.733 złotych, stosownie do postanowień umowy, miała zostać zapłacona do dnia 31 maja 2000 r. Do tej daty miało nastąpić również wydanie przedmiotu umowy. Określone w umowie terminy nie zostały dotrzymane. W związku z tym, strony umowy zawarły w dniu 5 maja 2000 r. i w dniu 18 lipca 2000 r. ugody, stosownie do których, termin wydania rzeczy określono na dzień 31 stycznia 2001 r., zaś pozostałą do zapłacenia cenę kupujący zobowiązał się zapłacić w czterech ratach. W związku z opisywaną transakcją spółka wystawiła dwie faktury VAT, z dnia 9 października 2000 r. na kwotę 300.000 złotych oraz fakturę z dnia 29 grudnia 2000 r. na kwotę 169.733 złotych. Sprzedaż natomiast przedmiotowej nieruchomości spółka zaksięgowała pod datą 31 maja 2000 r. uznając, iż dla celów podatkowych przychody dokonanej sprzedaży oraz koszty z nią związane wystąpiły w roku 2000, a nie w dacie zawarcia umowy, to jest w dniu 30 listopada 1999 r. Organy podatkowe jednak nie zgodziły się z tym stanowiskiem. W ocenie organów podatkowych to w dacie zawarcia umowy sprzedaży, czyli w dniu 30 listopada 1999 r. spółka uzyskała należny przychód w wysokości ceny sprzedaży wskazanej w tym kontrakcie. W rozpoznawanej sprawie zastosowano przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 8 kwietnia 2003 r. nie narusza prawa. Sąd w dalszej kolejności wskazał, iż przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawy jest interpretacja norm wynikających z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, a konkretnie użytego w tym przepisie sformułowania "przychody należne". Rozstrzygnięcia wymaga więc kwestia, czy skarżąca spółka uzyskała przychód należny ze sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym w dniu 30 listopada 1999 r. w tym roku, czy też w latach 2000-2001, kiedy to kupujący zapłacił cenę w związku z tą transakcją. W dalszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, stosownie do którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż użyte przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowanie "przychody należne" jest tożsame z pojęciem "wierzytelność" w prawie cywilnym, czyli przysługującym wierzycielowi prawie do zaspokojenia przez dłużnika w określony sposób na przykład, przez zapłatę. Na tej podstawie Sąd wyraził pogląd, stosownie do którego, za przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej należy uznać istniejące wierzytelności. Z treści tego przepisu nie wynika, zdaniem Sądu, jakoby ustawodawca zastrzegł, że aby daną wierzytelność uznać za przychód należny, musi ona spełniać jeszcze dodatkowy wymóg wymagalności. W ocenie Sądu zatem, skoro skarżąca spółka dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w dniu 30 listopada 1999 r., to z tą datą otrzymała przychód należny, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w wysokości ustalonej ceny sprzedaży, bez znaczenia kiedy faktycznie doszło do jej zapłaty. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "T." zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, polegające na naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1290/ w związku z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej wykładni art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej przez organy podatkowe, stosownie do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nietrafnie uznał, że "pojęcia przychodów należnych" nie należy wiązać z roszczeniem o zapłatę, a nie z wydaniem przedmiotu transakcji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawarto też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Jednocześnie strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się łącznego rozpoznania skargi kasacyjnej wraz ze skargami kasacyjnymi od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. wydanych w sprawach o sygnaturze akt I SA/Gd 570/03 oraz I SA/Gd 571/03. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, stosownie do którego skarżąca spółka uzyskała należny przychód w momencie podpisania aktu notarialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędne jest stanowisko Sądu, iż w tym momencie powstała wierzytelność w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym z tą datą spółka mogła żądać należnej kwoty świadczenia, a nie po dniu 31 maja 2000 r., jak stanowiły postanowienia umowy. Spółka argumentowała w dalszej kolejności, iż przychód należny, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w związku ze sprzedażą nieruchomości mógł powstać dopiero po dniu 31 maja 2000 r., czyli w momencie kiedy stosownie do zawartej umowy, kupujący był zobowiązany do zapłacenia ceny sprzedaży, a sprzedająca spółka mogła żądać spełnienia tego świadczenia. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie dyrektora Izby Skarbowej w G. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Jedyny wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd, w wyniku błędnej wykładni prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie będzie jedynie badanie czy interpretacja tej normy dokonana przez Sąd pierwszej instancji była właściwa, oraz czy kontrola prawidłowości subsumcji ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., uznanego przez Sąd za bezsporny, i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, przebiegła w sposób prawidłowy. W myśl bowiem art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje daną sprawę jedynie w granicach zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ta ostatnia sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej należy także powiązać z istotą sporu sądowego. Dotyczy on ustalenia, czy w związku z zawartą w dniu 30 listopada 1999 r. przez skarżącą spółkę umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności znajdującego się na tym gruncie budynku, spółka otrzymała w kontrolowanym roku podatkowym należny przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w sytuacji, kiedy stosownie do postanowień tej umowy, zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie późniejszym, to jest w pierwszej wersji umowy, do dnia 31 maja 2000 r. Do tej daty miało też nastąpić wydanie przedmiotu umowy. Dokonując merytorycznej oceny tego zarzutu, przypomnieć należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny, o czym świadczy brak zarzutów w tym zakresie wskazanych w skardze kasacyjnej. Spór zatem sprowadza się do prawidłowej kwalifikacji dla celów podatkowych dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż umowa sprzedaży przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz znajdującego się na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, zawarta przez skarżącą spółkę w formie aktu notarialnego w dniu 30 listopada 1999 r., jest czynnością prawną konsensualną i zobowiązującą. Rodzi jednak z uwagi na treść art. 151 par. 1 Kodeksu cywilnego także skutki rozporządzające. Z przepisu tego wynika bowiem, że umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, w tym nieruchomości, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Tym szczególnym przepisem w rozpoznawanej sprawie jest art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543/. Z norm znajdujących się w tym przepisie w powiązaniu z art. 235 par. 2 Kodeksu cywilnego wynika, że do przeniesienia odrębnej własności budynków stojących na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W myśl natomiast art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz.U. 2001 nr 124 poz. 1361/, wpis wywiera skutki prawne ex tunc, to jest od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. W rozpoznawanej sprawie wniosek ten został zawarty w akcie notarialnym umowy sprzedaży i złożony w dniu 30 listopada 1999 r. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku stanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Znaczenie podstawowe więc, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, związanych z momentem uzyskania przez spółkę należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wobec zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, ma przejście własności prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz znajdującego się na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość ze sprzedawcy to jest skarżącej spółki, na kupującego. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, cenę sprzedaży nieruchomości określoną przez strony umowy należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód należny spółki uzyskany w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność ze skarżącej spółki na nabywcę. Roszczenie sprzedawcy o zapłatę powstało bowiem z chwilą podpisania tej umowy. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób i kiedy cena została faktycznie uiszczona. Dla ważności i skuteczności umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdującego się na nim stanowiącego odrębną nieruchomość budynku poza formą aktu notarialnego niezbędne jest określenie w treści umowy przedmiotu sprzedaży oraz wskazanie ceny. Wydanie przedmiotu umowy sprzedaży oraz termin zapłaty ceny, jak również forma zapłaty stanowią natomiast dalsze obowiązki sprzedającego i kupującego istniejące jedynie w sferze prawa prywatnego i wywołujące skutki prawne określone w przepisach prawa cywilnego. Spełnienie przez strony tych dodatkowych obowiązków nie wpływa na przeniesienie własności i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wiąże zatem moment powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu z chwilą dokonania w sposób skuteczny czynności prawnej przenoszącej prawo własności na nabywcę. W rozpoznawanej sprawie zatem, z dniem przejścia na kupującego prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu wraz ze stanowiącym przedmiot odrębnej własności budynkiem, to jest z datą 30 listopada 1999 r. skarżąca spółka otrzymała należny jej z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w wysokości ustalonej przez strony umowy ceny. Czym innym bowiem jest, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, ocena skutków postanowień umowy sprzedaży w zakresie terminu i sposobu zapłaty ceny na gruncie prawa prywatnego, od oceny tych samych zapisów z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych stron uczestniczących w tej transakcji. Postanowienia te wynikają z zasady autonomii woli stron stosownie do art. 353[1] Kodeksu cywilnego, z którymi wyłącznie przepisy prawa prywatnego wiążą określone skutki prawne. Nie mają one natomiast znaczenia z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych stron dokonujących tej transakcji w zakresie momentu powstania przychodu po stronie sprzedawcy. Należy bowiem zaznaczyć, iż prawo podatkowe zachowuje charakter autonomiczny wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Autonomii prawa podatkowego towarzyszy suwerenność ustawodawcy w nakładaniu podatków, która polega na wprowadzaniu norm regulujących obowiązki i uprawnienia powstających na płaszczyźnie stosunków prawnopodatkowych, nie bacząc na obowiązki i uprawnienia regulowane przez inne dziedziny prawa, w tym prawa cywilnego. Ze względu na odmienność i niezależność, a więc autonomię norm kreujących stosunki prawnopodatkowe i cywilnoprawne, powstanie skutków prawnopodatkowych jest niezależne od skutków, jakie wywołują te same zdarzenia lub czynności w obszarze regulacji cywilnoprawnych. Konsekwencją autonomii prawa podatkowego jest więc to, że skutki zdarzeń lub czynności cywilnoprawnych rozpatrywane są wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i oceniane w oparciu o obowiązujące tam konstrukcje prawne. Odroczenie przez strony terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, pozostaje więc podatkowo obojętne wobec rozwiązania wynikającego z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w którym utożsamia się pojęcie przychodów dla celów podatkowych z przychodem należnym, a nie faktycznie otrzymanym, czy też wymagalnym, co wynikałoby z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wykonanie natomiast pozostałych obowiązków wynikających z tej transakcji, takich jak obowiązek wydania przedmiotu sprzedaży przez sprzedającego, jak również faktyczna zapłata ceny przez kupującego czy kwestia dochowania terminu na dokonanie tej czynności i związana z tym kwestia wymagalności spełnienia tych świadczeń przez strony umowy, wywołują skutki w sferze prawa cywilnego i nie miały znaczenia dla ustalenia momentu powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarty więc w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez Sąd art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz twierdzenie autora skargi kasacyjnej stosownie do którego, moment powstania po stronie skarżącej spółki przychodu należy powiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę ceny, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku prawidłowo więc uznał, że wierzytelność zapłaty ceny wynikająca z przedmiotowej umowy stała się wymagalna dopiero z dniem 31 maja 2001 r., ale z tym jedynie prawo prywatne wiązało określone skutki prawne. Wierzytelność ta istniała natomiast od momentu dokonania czynności prawnej mającej na celu sprzedaż prawa wieczystego użytkowania. W tym dniu zatem powstał po stronie skarżącej spółki podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości ustalonej w postanowieniach umowy ceny sprzedaży. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 4 tej ustawy.