I SA/Ol 238/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub Asesor Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za m - ce od stycznia do grudnia 2001 roku oddala skargę Decyzją z dnia 23 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2005r. nr "[...]" określającą "A" sp. z o. o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku. "A" sp. z o. o. od lutego 1998 roku świadczyła usługi rachunkowe oraz doradztwo podatkowe na rzecz klientów, z którymi zawierała stosowne umowy ustalające zasady i warunki wzajemnych świadczeń. W wyniku przeprowadzonej w 2002 - 2003 r. kontroli oraz dalszego postępowania podatkowego organ I instancji określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów o usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. w kwotach wyższych (za wyjątkiem stycznia i sierpnia) niż wykazane przez nią w deklaracjach VAT-7. Na to określenie miały wpływ stwierdzone nieprawidłowości, polegające na: – błędnym przyjmowaniu do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego, – niewykazywaniu podatku należnego od niektórych czynności, – rozliczaniu podatku należnego w innych miesiącach niż miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji wymienił i opisał zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury oraz wskazał wynikające z nich kwoty podatku naliczonego: w styczniu – 176,48 zł, w lutym – 327,66 zł, w marcu – 879,04 zł, w kwietniu – 176 zł, w maju – 187,94 zł, w czerwcu – 267,72 zł, w lipcu – 151,56 zł, w sierpniu – 56,50 zł, we wrześniu – 39,34 zł, w październiku – 161,33 zł, w listopadzie – 67,70 zł, w grudniu – 14,61 zł. W ocenie organu podatkowego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług telekomunikacyjnych, energetycznych i faktury dotyczącej wynajmu samochodu, gdyż określonymi w nich nabywcami usług były inne niż Spółka podmioty tj. S. W. "A" bądź B. W. Nieuzasadnione było też odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi hotelowej a także zakup odzieży dla członków zarządu oraz pakietu TV "[...]" – te ostatnie dwie pozycje jako nie mające związku z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę prawną stanowiska organu stanowiły przepisy art. 19 ust.1 oraz art.25 ust.1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził: – tylko częściowe wykazanie przez Spółkę w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach VAT podatku należnego od świadczonej na rzecz S. W. usługi najmu samochodu osobowego, – błędne wskazanie usługi najmu tego samochodu wg faktury wystawionej w grudniu 2001r. jako usługi taksówki – zwolnionej od podatku, – niewykazanie podatku należnego od towarów zakupionych i przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, – błędne wykazanie w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 w miesiącach sierpień i wrzesień, jako zwolnionych od podatku kwot opłat, określonych na fakturach wystawionych w sierpniu 2001r. jako opłaty usługi "przechowywania danych – KWiU 72.40.10". Ponadto Spółka błędnie dokumentowała i wykazywała podatek należny z tytułu usług księgowych i doradztwa podatkowego. Ustalono w trakcie kontroli, że faktury za wymienione usługi podatniczka wystawiała różnie, tj. za usługi wykonane w danym miesiącu bądź zbiorowo za kilka miesięcy, a w przypadku niektórych kontrahentów również po zakończeniu roku podatkowego. Tymczasem usługi musiały być wykonywane co miesiąc z uwagi na obowiązek sporządzania i składania miesięcznych deklaracji podatkowych kontrahentów. Wynika to zresztą z treści faktur, gdzie określono "doradztwo podatkowe za miesiąc" oraz umów zawartych przez Spółkę, w których obowiązek uiszczenia należności za usługi był określony "miesięcznie z góry do 10 – go dnia każdego miesiąca w wysokości brutto". W przypadku opłaty zryczałtowanej, określonej w tych umowach "w dniu podpisania umowy klient uiszcza opłatę zryczałtowaną w wysokości 50 % opłaty wynikającej z podpisanej umowy". Organ podatkowy przytoczył treść art.6 ust.1, ust.4 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał na dokonane w załączeniu do protokołu kontroli zestawienie wniesionych przez kontrahentów wpłat oraz wystawionych przez Spółkę faktur. Wyjaśnił, że na podstawie zebranych dowodów tj. umów, faktur i dowodów wpłat ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez "A" usług – prowadzenie księgowości i doradztwa podatkowego na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą księgowane dokumenty, a jeżeli przed wykonaniem usługi została dokonana wpłata przyjął, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dokonania wpłaty. Podatek należny od usługi najmu samochodu w zakresie nie wykazanym przez Spółkę rozliczył w miesiącach, w których otrzymano zapłatę należności. Na podstawie wyjaśnień strony, o rozdysponowaniu zakupionych towarów na reprezentację i reklamę podatek należny z tego tytułu określił w miesiącu grudniu 2001 roku. Zdaniem organu podatkowego I instancji, Spółka nie świadczyła usług zwolnionych od podatku VAT o symbolu KWiU 72.40.10. jako "Usługi baz danych" w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, które wykazała w ewidencji sprzedaży i deklaracjach w miesiącach sierpień, wrzesień 2001r. i określiła w fakturach. Organ podatkowy wskazał, że faktury były wystawione na podstawie zawartych z klientami umów na prowadzenie księgowości i usługi doradcze. W § 4 ust.5 umów przewidziano, że do obowiązków klienta należy m. innymi "poniesienie w dniu podpisania umowy z "A" zryczałtowanej opłaty na poczet wszystkich wydatków, jakie w trakcie trwania umowy na rzecz klienta poniesie "A", w tym zwłaszcza na zakup dla potrzeb Klienta druków księgi i ewidencji, dyskietek komputerowych, opłat skarbowych od pełnomocnictwa, opłaty za przechowywanie magnetycznych nośników danych itp". W § 5 ust. 8 umowy zawarto postanowienie, że w dniu podpisania umowy Klient uiszcza opłatę zryczałtowaną w wysokości 50 % opłaty miesięcznej wynikającej z podpisanej umowy na poczet wydatków o jakich mowa w § 3 lit.h i § 4 ust.5 umowy. Spółka niezasadnie zaliczyła i wystawiła faktury na otrzymane opłaty wstępne w wysokości 50 % opłaty miesięcznej jako sprzedaż zwolnioną od podatku, gdyż te opłaty są konsekwencją świadczenia usług doradztwa podatkowego i powinny być opodatkowane stawką 22 %. Organ podatkowy przyjął otrzymane opłaty do rozliczenia jako obroty opodatkowane wg stawki 22 % - zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy o podatku VAT jako czynności związane z prowadzeniem biura świadczącego usługi doradztwa podatkowego i rachunkowego w miesiącu zawarcia umowy. Wskazał, że nie dysponując wszystkimi dokumentami źródłowymi tj. z braku umów podatek VAT należny od opłaty wstępnej rozliczył w miesiącu, od którego według posiadanych przez organ danych "A" świadczyła usługi. Z powyższego tytułu wyliczył w decyzji (str. 9 - 11) podatek należny w styczniu – 1.639,53 zł, w lutym – 112,53 zł, w maju – 27,50 zł, w czerwcu – 44,10 zł, w lipcu – 16,50 zł, w sierpniu – 22 zł, w październiku – 38,60 zł, w grudniu – 22 zł. Następnie (na str. 11 - 59) Naczelnik Urzędu Skarbowego wymieniając w każdym miesiącu enumeratywnie kontrahenta, należność, kwotę podatku, datę wpłaty należności, datę wystawienia faktury i wskazując, czy i w którym miesiącu należności i podatek VAT zostały uwzględnione w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 przyporządkował podatek należny do miesiąca, w którym powinien być wykazany według omówionej wcześniej zasady (że usługa za dany miesiąc jest wykonana do 25 dnia miesiąca następnego). W ten sposób wyliczył za poszczególne miesiące łączne zaniżenie przez Spółkę podatku należnego w stosunku do wykazanego w deklaracjach: w lutym – 1.737,79 zł, w marcu – 332,41 zł, w kwietniu – 2,137,14 zł, w maju – 2.005,33 zł, w czerwcu – 2.561,36 zł, w lipcu – 3.875,06 zł, we wrześniu – 4.208,87 zł, w październiku – 2.759,39 zł, w listopadzie – 2.341,24 zł, w grudniu – 8.373,64 zł. Uwzględniając poczynione przez siebie ustalenia organ podatkowy określił Spółce należne zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia . Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, w którym podniesiono zarzuty: – nie rozważenia przez organ I instancji specyfiki świadczenia usług księgowych i doradztwa podatkowego oraz błędnego uznania, że usługa jest wykonana mimo braków zapłaty za nią, – bezzasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu energii elektrycznej pomimo otrzymania przez Spółkę "refaktur" od podmiotów, które były pierwotnymi odbiorcami usług. Stwierdził, że w świetle art.6 ust.1, ust.4 i ust.8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług prawidłowe, a przy tym zgodne z argumentacją strony jest przyjęcie przez organ I instancji, że usługi prowadzenia księgowości świadczone były najpóźniej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyły dokumenty do zaksięgowania oraz dodatkowe przyjęcie 7 dni do wystawienia faktury VAT. W sytuacji zaś, gdy przed wystawieniem faktury została dokonana wpłata słusznie uznano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia wpłaty. Argumentacja podatniczki, że obowiązek podatkowy powstaje w okresie 7 dni od daty wystawienia faktury pozbawiona jest podstaw prawnych. Organ odwoławczy za niezasadne uznał wywody odwołania, według których za moment wykonania usługi należy uznać chwilę otrzymania przez podatnika zapłaty, gdyż w braku zapłaty za usługę nastąpiłaby darowizna a nie świadczenie usług. Wskazał, iż zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8.01.1993r. opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem odpłatne nie należy rozumieć opłacone, tylko odpłatne ze swej natury. Odpłatne świadczenie usług podlega więc opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bez względu na to czy zostało opłacone. Stwierdził, iż zarówno darowizna towarów (art.2 ust.3 pkt 4) jak i odpłatne świadczenie usług bez pobrania należności (art.2 ust.3 pkt 5) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał, że zasadnie pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów finansowych dotyczących nabycia energii elektrycznej wystawionych dla "A" W. S., "[...]". Wywiódł, że podatek od towarów i usług rozliczany jest metodą fakturową. Według art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Spółka nie posiadała faktur, w których byłaby wskazana jako nabywca energii elektrycznej. W § 50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.) stwierdzono, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Prawa takiego nie dają natomiast inne dokumenty finansowe. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca "refakturowanie zakupu energii elektrycznej", albowiem w aktach sprawy brak jest dokumentów, które by ten fakt potwierdzały. Akta postępowania zawierają natomiast wystawione przez Spółkę noty korygujące nie potwierdzone przez wystawcę, czego wymaga norma § 45 ust.4 w/w rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiana nabywcy nie może zostać poprawiona poprzez notę korygującą, o czym stanowi § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także ugruntowana linia orzecznictwa sądowego, np. wyrok NSA z 27.10.1999r., sygn. akt III SA 7685/98 w tym przedmiocie. Odnosząc się do argumentów strony w kwestii odmiennych rozstrzygnięć przy tożsamym stanie faktycznym stwierdził, iż organ odwoławczy w toku rozpatrywania sprawy za rok 1998 kierował się przewidzianą w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadą niepogarszania sytuacji podatnika. Nie zmienił tym samym sposobu w jaki organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług księgowych i doradztwa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał też ustalenia organu podatkowego I instancji, których nie zakwestionowano w odwołaniu. "A" Sp. z o. o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.6 ust.1 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług ... wskutek dowolnego, nie odpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu ustalenia innego niż to uczyniła podatniczka momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należnym od jej sprzedaży oraz sprzeczności między ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe a stanem faktycznym jak też naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek prezentowania przez organy podatkowe sprzecznych stanowisk w sprawach podatniczki, objętych tożsamym stanem faktycznym i prawnym. Rozwijając w uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty kwestionuje odmienne, niż dokonane przez nią rozliczenie podatku VAT należnego od sprzedaży. Wywodzi, że mimo stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że podatniczka świadczy usługi najpóźniej do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą dokumenty, oraz że ma ona prawo do wystawienia faktury w terminie 7 dni od daty przyjęcia zapłaty oraz że dokonane wpłaty przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy dokonano rozliczenia podatku należnego za styczeń 2001 od niedotrzymanych zapłat za niewykonanie usługi archiwizacji danych i zakup druków, dyskietek i innych materiałów pomocniczych. Organ podatkowy przyjął wbrew posiadanym dokumentom finansowym, że wpłaty te wpłynęły do kasy Spółki w styczniu i stosując jakieś bliżej nieustalone domniemanie faktyczne ustalił od tych nieistniejących wpłat podatek należny w wysokości 1.639,53 zł. Podaje tytułem przykładu, że klienci Spółki wnieśli te opłaty w innym czasie: p. P. – w dniu 23.04.2001r., p. P. – 25.06.2001r., p. S. – 25.04.2001r., p. G. – 1.04.2001r., s.c. "B", p. D. czy wreszcie "C" s.c. – w ogóle nie wnieśli takiej opłaty. W wypadku tej ostatniej firmy opłata ta wniesiona została dopiero z dniu 12.03.2002r. Spółka wykonuje usługi archiwizacji danych przez cały rok podatkowy i jej wykonanie następuje dopiero z chwilą zaksięgowania ostatnich dokumentów finansowych; rozpoczęcie wykonywania tych czynności ma miejsce z chwilą otrzymania pierwszych faktur do zaksięgowania co następuje dopiero na początku lutego. W styczniu Spółka nawet nie kupuje jeszcze materiałów pomocniczych dla klientów, gdyż jeszcze nie wiadomo, ile będzie ich potrzeba. Zakupy te najczęściej czynione są w okresie od lutego do kwietnia każdego roku i spółka posiada na tę okoliczność w postaci faktur. W świetle powołanych przez organ podatkowy przepisów art. 6 ust.1 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług w wypadku wymienionych powyżej klientów Spółki obowiązek powstał w kwietniu, maju lub lipcu 2001r. (p. P.) a w stosunku do p. D., "B" s.c. i "C" s.c. nie wcześniej niż 25 stycznia 2002r. (termin złożenia deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2001). Skarżąca podnosi, że mimo trwającego trzy lata postępowania podatkowego organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do zasadniczej dla sprawy kwestii, to jest kiedy podatniczka faktycznie wykonywała zlecone jej usługi. Wskazuje na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej, który przyznając w zaskarżonej decyzji, że usługi za dany miesiąc były świadczone do 25 dnia miesiąca następnego, odmienne stanowisko zajął w decyzji z dnia 23.05.2005r. dotyczącej podatku dochodowego. Podaje, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły dzień 10 każdego miesiąca mimo, iż ponad wszelką wątpliwość zgodziły się z podatniczką, że: 1. w tym czasie podatniczka nie mogła wykonać usługi, nie posiadała bowiem jakichkolwiek dokumentów księgowych umożliwiających jej wykonanie usługi, 2. rzadko kiedy otrzymywała pieniądze w ustalonym umową terminie za wykonanie usługi. Tytułem przykładu wskazuje, że np. p. P. dokonał wpłaty za miesiące luty i marzec 2001r. w dniu 10 kwietnia 2001r. Usługa za luty wykonana została w dniu 25 marca 2001r. i wobec niewystawienia w tym czasie faktury obowiązek podatkowy, zgodnie z pismem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22.06.1994r. "[...]" powstał siódmego dnia od dnia wykonania usługi a więc 2 kwietnia 2001r. Panu T. wystawiono fakturę za wykonanie usług doradztwa w styczniu i lutym 2001r. w dniu 30 marca 2001r. Wpłaty za ten okres uiszczono w dniu 5 marca. Usługi za styczeń wykonano 25 lutego 2001r. zaś za luty – do 25 marca 2001r. Wobec niewystawienia faktury za styczeń obowiązek podatkowy powstał 4 marca 2001r. zaś za luty z chwilą wystawienia faktury w marcu. Inny klient p. D. w 2001r. spłacał zadłużenie z roku 2000 i na poczet opłat za rok 2001 nie zapłacił nic. Podobne uwagi czynić można do większości klientów Spółki, którzy płacili najczęściej wtedy, kiedy chcieli lub kiedy mieli pieniądze. W ocenie organów podatkowych Spółka tymczasem nie mając wpłat za swoją pracę winna zapłacić z tego tytułu podatku. Zdaniem skarżącej postępowała ona prawidłowo, albowiem w bez mała 90 % wypadków data wystawienia faktury pokrywała się z datą miesięczną powstania obowiązku podatkowego. W jej ocenie organ podatkowy wbrew dowodom i obowiązującym przepisom dokonał mechanicznego przeliczenia ilości opłat wynikających z umów zawartych przez podatniczkę z klientami przez liczbę miesięcy w roku, ustalając hipotetyczny przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Mnogość materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe, w tym dowody przyjęcia zapłaty, zapisy księgowe na kontach analitycznych oraz faktury wystawione klientom nie miały dla organów podatkowych żadnego znaczenia i zostały po prostu przezeń pominięte. Nie wyjaśniono jednak dlaczego to uczyniono, mimo iż księgi podatniczki nie zostały uznane za nierzetelne. Skarżąca podkreśla, że obowiązek podatkowy w spółce powstaje na ogólnych zasadach to jest z chwilą wykonania usługi (wskazując na pismo MF z dnia 22 maja 1995r., znak "[...]"), moment ten zaś następuje nie wcześniej niż 25 dnia każdego następnego miesiąca po miesiącu, którego dotyczą przekazane spółce dokumenty finansowe, a które spółka ma na mocy umowy obowiązek zaksięgować w terminie umożliwiającym złożenie deklaracji podatkowych. Organ podatkowy pominął stwierdzenia podatniczki, że gros klientów spółki w drodze osobnych, ustnych ustaleń zmieniło terminy płatności za usługi, czego dowodzą posiadane przez Urząd Skarbowy dowody przyjęcia zapłaty, znajdujące odzwierciedlenie w zapisach kont analitycznych jak i fakt, że mimo zapisanych w umowie uprawnień do naliczania odsetek pobór odsetek nie miał miejsca. W tych wypadkach termin powstania obowiązku podatkowego nie może być wcześniejszy niż 25 dzień kolejnego miesiąca. Mimo wielokrotnego cytowania przez organ podatkowy art.6 ustawy o VAT z 1993 roku brak jest w decyzji faktycznego zastosowania tych norm. Priorytetem dla organów podatkowych była treść umowy a nie ustalone fakty i ich subsumcja do obowiązujących przepisów. Organ podatkowy przyjął apriorycznie, że podatniczka osiągnęła przychody w wysokości przezeń oszacowanej, za podstawę przyjmując wybrane postanowienia zawieranych przez nią z klientami umów. Podatniczka twierdzi, że organ podatkowy w istocie rzeczy zastosował instytucję oszacowania przychodu wynikającą z art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnił bowiem dowodów księgowych jak i treści tych postanowień umowy z klientami, która nie przystawała do przyjętej przez organ podatkowy koncepcji ustalenia osiągniętego przez nią przychodu. Pełnomocnik spółki uważa, że obowiązek podatkowy został ustalony spółce bez podstawy faktycznej (brak było dokumentacji księgowej) jak i prawnej (nie nastąpiła zapłata, nawet zaliczkowa za usługę). Podaje sygnatury szeregu wyroków NSA odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych wywodząc, że w wypadku umów o charakterze ciągłym to jest takich, jakie w oparciu o zawarte umowy wykonuje podatniczka, przychodem podatnika są kwoty faktycznie otrzymane, co potwierdza przywołane orzecznictwo w tym m. innymi wyrok NSA z dnia 27.04.2000r. sygn. akt III SA 2550/99. Zdaniem skarżącej brak poprawnych ustaleń w zakresie faktów miał zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Przyjęcie innego niż wskazanego przez Ministra Finansów w jego urzędowych pismach jak i cyt. orzecznictwie sądowym momentu powstania obowiązku podatkowego jest ewidentnym nadużyciem przez organ podatkowy wydający decyzję uprawnień, w jakie został wyposażony przez przepisy Ordynacji podatkowej. Analogicznie do obecnie prezentowanego stanowiska było także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji nr "[...]" z dnia 24 lutego 2004r. w sprawie podatku VAT za rok 1998, jaka również dotyczyła spółki "A". W decyzji tej organ odwoławczy potwierdził, że kwestionowanie momentu powstania obowiązku podatkowego przy istnieniu takich samych przesłanek faktycznych i prawnych jak w obecnej sprawie jest nieuzasadnione albowiem nie nosi ono znamion nieprawidłowości (por. str. 5 uzasadnienia decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił powody i przesłanki niekwestionowania w decyzji z dnia 24.02.2004r. "[...]" (dotyczącej podatku za grudzień 1999r.) prawidłowości momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego. Wskazał, że powołane w skardze decyzje: Urzędu Skarbowego z dnia 16.03.2003r., Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.12.2003r. dotyczyły wymiaru podatku VAT za grudzień 1999r. W pierwszej z nich organ podatkowy I instancji zakwestionował rozliczenie Spółki z tytułu usług doradztwa podatkowego i przy rozstrzygnięciu określił moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15.09.2003r. uchylił tę decyzję, mając na uwadze orzecznictwo NSA w przedmiocie konstytucyjności wskazanego przepisu i skierował sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność przeanalizowania stanu faktycznego pod kątem zastosowania normy art.6 ust.1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W decyzji z dnia 11.12.2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od kwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu doradztwa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w powołanej przez skarżącą decyzji z dnia 24.02.2004r., że przyczyną takiego stanowiska było nie stwierdzenie w tym zakresie przez organ I instancji nieprawidłowości. Zaakceptowano w sprawie dotyczącej podatku VAT za grudzień 1999r. stanowisko organu I instancji ze względu na wynikający z art.234 Ordynacji podatkowej zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Nieuzasadnione jest jednak przyjęcie, że organ odwoławczy uznał działania skarżącej w przedmiocie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego za prawidłowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w odwołaniu nie kwestionowała przyjęcia przez organ I instancji momentu powstania obowiązku podatkowego od tzw. opłaty wstępnej. Odniósł się też do wymienionych przykładów wpłat kontrahentów podając, że w tych wypadkach nie kwestionowano prawidłowości wykazanego przez Spółkę podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielił ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną tejże decyzji. W rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji podkreślono, że zaaprobowały one stanowisko skarżącej, iż wykonanie usługi w zakresie prowadzenia ksiąg oraz doradztwa podatkowego za dany miesiąc następuje nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następnego. Zupełnie nie przystający do stanu faktycznego wynikającego z ustaleń na str. 11 – 59 decyzji organu I instancji jest zarzut skargi, iż w sprawie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o zawarte przez skarżącą umowy i wynikające z nich zobowiązania kontrahentów do zapłaty należności miesięcznej z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Skarżąca trudniąca się doradztwem podatkowym w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.222 Ordynacji podatkowej – nie wskazała żadnego konkretnego faktu świadczącego o tym, że organ podatkowy błędnie przyjął obrót i przyporządkował podatek należny do miesiąca, w którym powinien być wykazany w rejestrze sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7. Rzeczywiście stan faktyczny sprawy jest o tyle skomplikowany, że poddano analizie płatności 83 podmiotów (załącznik do protokółu kontroli z dnia 7.03.2003r.) oraz poprawność deklarowania przez Spółkę podatku VAT należnego w oparciu o posiadane umowy i wychwycenie ewentualnego błędu w ustaleniach organu jest niezwykle trudne. Wbrew jednak twierdzeniom skargi w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyporządkował podatek VAT należny do miesiąca, w którym powinien być wykazany – zgodnie z art.6 ust.1, ust.4 i ust.8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z zapisów na str. 11 – 59 decyzji organu I instancji wynika, że w przypadku wpłaty zgodnie z umową w danym miesiącu oraz w razie braku wpłaty uzgodnionej z danym kontrahentem organ podatkowy podatek należny z tego tytułu przypisywał do tego miesiąca, w którym zaplata nastąpiła – ale przed wykonaniem usługi – co odpowiada treści art.6 ust.8 ustawy o VAT. Jeżeli nie było zapłaty za dany miesiąc w tym miesiącu ani w miesiącu następnym, kwotę należnego podatku organ uwzględniał w miesiącu w którym minęło 7 dni od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który opłata powinna być uiszczona – czyli zgodnie z art.6 ust.1 i 4 ustawy o VAT. Podany przez skarżącą w skardze przykład na dowód prawidłowości ewidencjonowania obrotu – wpłat M. P. nie potwierdza tej prawidłowości. Organ podatkowy I instancji w analizie podatku należnego za miesiąc kwiecień pod poz. 22 wskazał, że nie ujęto w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 wpłaty dokonanej przez M. P. na podstawie dowodu "[...]" z dnia 23.04.2001r. w kwocie 469,70 zł. I rzeczywiście, z załącznika do protokołu kontroli (k. 298, t. II akt podatkowych) wynika, że kontrahent ten zapłacił za świadczone usługi: w dniu 20.03. – 469,70 zł, w dniu 10.04 – 939,40 zł, w dniu 23.04 – 469, 70 zł, w tym samym dniu opłatę wstępną w kwocie 234,85 zł. W rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień (k. 424, t. II akt podatkowych) pod poz. 126 zaewidencjonowano tylko kwotę 1.409,10 zł, zatem Spółka nie wykazała podatku należnego od uiszczonej opłaty za miesiąc kwiecień oraz od opłaty wstępnej. Podany wyżej przykład dowodzi, że skarżąca prezentując pogląd, że z treści przepisów art.6 ust.1, ust.4 i ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku świadczenia usług w zakresie księgowości i doradztwa podatkowego obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą zapłaty należności przez zlecającego usługi, również nie wykazywała tego obowiązku mimo otrzymania zapłaty. Sama zresztą przyznaje, ze w niemal 90 % data wystawienia faktury ( z akt wynika, że dopiero po wystawieniu faktury ewidencjonowano należności w rejestrze sprzedaży) pokrywała się z datą powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć wiec należy, że aczkolwiek w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... wystawienie prawidłowej faktury jest rzeczą niezwykle istotną, to ma znaczenie drugorzędne dla oceny prawidłowości deklarowania podatku należnego w miesiącach, w których wg ustawy powstał obowiązek podatkowy. Ustawa ta stanowiąc w art.2 ust.1, iż opodatkowaniu podlega m. innymi odpłatne świadczenie usług, moment powstania obowiązku podatkowego wiąże zawsze co do zasady z wykonaniem usługi, chyba że wcześniej odbiorca usługi uiścił podatnikowi całość lub część należności (w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. co najmniej połowę). Tak wiec, wbrew poglądowi przedstawiciela skarżącej, organy podatkowe przy określaniu zobowiązań stosownie do art.10 ust.2 ustawy o VAT, miały prawo i obowiązek stosować jej przepisy, a nie ewentualne ustalenia ustne stron o przesunięciu terminów zapłaty za usługi, przy uzgodnieniu spornej uprzednio kwestii co do końcowego terminu wykonania usługi za dany miesiąc. Nietrafne jest powoływanie – w odniesieniu do podatku VAT – tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygających kwestie sporne w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy regulujące ten podatek mają zastosowanie do oceny prawa bądź obowiązku w podatku VAT tylko w takim zakresie, w jakim w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. istnieje odesłanie bądź powołanie się na przepisy o podatku dochodowym. Na marginesie tylko należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 1.01.2003r. w przeciwieństwie do ustawy o VAT nie regulowała szczegółowo momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast teza powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 27.04.2003r. sygn. akt III SA 2550/99, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, odnosi się do przyjęcia wynikającej z umowy zapłaty, przed wykonaniem usługi – wydaniem lokalu do używania przez najemcę. Ponadto w ocenie Sądu przedstawiciel skarżącej niezasadnie utożsamia najem – jako usługę ciągłą, z usługami w zakresie prowadzenia ksiąg i doradztwa podatkowego (wypełniania i składania deklaracji podatkowych w imieniu podatnika) świadczonymi na podstawie jednej umowy zawartej na czas nieoznaczony, skoro sam argumentuje, że chwila złożenia deklaracji jest chwilą kończącą usługę za dany miesiąc. W takim wypadku jest to ciąg usług a nie usługa ciągła. Z przytoczonej tezy wyroku NSA w żadnym razie nie wynika wniosek, że obowiązek podatkowy u świadczącego usługę – po jej wykonaniu – powstaje dopiero z chwilą otrzymania zapłaty. Nieco odrębnym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie organu I instancji o braku podstaw do uznania za zwolnione od podatku dodatkowe opłaty pobierane w związku ze świadczonymi usługami. Kwestia tych opłat nie była poruszona w odwołaniu na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. W skardze nie jest kwestionowane stanowisko organów podatkowych, iż opłaty jako związane bezpośrednio z usługami świadczonymi przez Spółkę stanowią obrót podlegający opodatkowaniu stawką 22 % a jedynie przyjęty przez organ podatkowy moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd stwierdza, że w świetle postanowień umów na prowadzenie księgowości i usługi doradcze organy podatkowe na zasadzie art.191 Ordynacji podatkowej miały prawo przyjąć, że obowiązek podatkowy odnośnie zryczałtowanej opłaty powstał w miesiącu zawarcia umowy. Jak wynika z § 4 ust.5 każdej umowy (przykładowo włączonej do akt – t. I) zawartej na czas nieokreślony klient zobowiązał się do "poniesienia w dniu podpisania umowy z "A" zryczałtowanej opłaty na poczet wszelkich wydatków, jakie w czasie trwania umowy na rzecz Klienta poniesie "A", w tym zwłaszcza na zakup dla potrzeb klienta druków księgi i ewidencji, dyskietek komputerowych, opłat skarbowych od pełnomocnictwa opłaty za przechowywanie magnetycznych nośników danych" itp. Według § 5 ust.8 "W dniu podpisania umowy Klient uiszcza opłatę zryczałtowaną w wysokości 50 % opłaty miesięcznej wynikającej z podpisanej umowy na poczet wydatków, o jakich mowa w § 3 lit. h i § 4 ust. 5 umowy". Zryczałtowana oplata w wysokości 50 % opłaty miesięcznej – wg treści umowy – nie stanowiła wiec opłaty za odrębnie wykonane usługi archiwizacji danych, jak argumentuje spółka ..., a była dodatkową opłatą związaną ze świadczeniem usług w zakresie księgowości. Oczywistym jest, że zakup ksiąg, dyskietek komputerowych dla klienta następuje natychmiast. Przykładowo, jeżeli z dniem 11 stycznia 2001r. (umowa w aktach) "A" przyjęła do prowadzenia podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje dla celów VAT dokumentację źródłową – to już z tym dniem rozpoczyna świadczenie usług, zatem musi przygotować odpowiednie urządzenia księgowe. Ponadto, skoro opłata była pobierana na poczet umowy zawartej na czas nieokreślony to praktycznie brak jest możliwości przyjęcia innego terminu świadczenia niż określony umową. W ocenie Sądu odrębnym świadczeniem od opłaty wstępnej jest ustalone świadczenie klienta w wys. 25 % opłaty miesięcznej za przechowywanie danych, o którym mowa w § 3 pkt h umowy, pobierane corocznie. Ta należność, aczkolwiek z umowy nie wynika żaden termin płatności (poza określeniem corocznie) odnosi się do usługi przechowania i o ile nie zostanie otrzymana w trakcie trwającego roku przechowania powinna być wykazana w ewidencji sprzedaży jako obrót należny z tytułu archiwizacji ksiąg z upływem roku przechowania. Niezasadny też jest zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, powołanych decyzji i postępowań przed tutejszym Sądem, decyzje organów podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe (lata, miesiące) są wynikiem jednej kontroli podatkowej przeprowadzonej w odniesieniu do poszczególnych lat (tj. od 1998 do 2002 roku) w okresie 2002 – 2003 roku. W związku z powstaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT w trybie art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezakwestionowanie pewnych nieprawidłowości w rozliczaniu się Spółki z należnych zobowiązań podatkowych w decyzji deklaratoryjnej odnoszącej się do roku 1998 czy grudnia 1999r., a dostrzeżenie ich i dokonanie prawidłowego wymiaru zobowiązań za lata następne (tu 2001 rok) nie może być uznane za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Respektowanie tej zasady nie podlega bowiem na powielaniu ewentualnych błędów popełnionych wcześniej, a na prowadzeniu postępowania w sposób bezstronny i rzetelny. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.