II FSK 1555/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 434/06 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 434/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. wydane w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 15 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie A.R. z dnia 18 grudnia 2005r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 grudnia 2005 r. odmawiające wszczęcia postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Postanowienie to zostało wydane przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2005 r. w sprawie odmowy wszczęcia na żądanie strony postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Przytaczając przepisy art. 222 i 239 oraz art. 216 § 1, art. 228 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 222, art. 235 oraz 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; cytowana dalej jako Ordynacja podatkowa). Organ II instancji stwierdziwszy, że zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody, wezwał skarżącego do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 4 marca 2006 r. skarżący uzupełnił złożone zażalenie. Uznając, że zażalenie nadal nie zawiera sprecyzowania zarzutów przeciwko postanowieniu oraz nie wskazuje żadnych dowodów, na podstawie których skarżący wnosił o uchylenie postanowienia w całości, w oparciu o przepisy art. 222 i 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia. Na postanowienie to A.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając mu sprzeczność z obowiązującymi przepisami i podnosząc nieprawidłowość stanowiska organów przyjmujących, że nie złożył on dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. 2. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ zasadnie pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia bowiem pomimo wezwania do sprecyzowania zarzutów zażalenia, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazania dowodów uzasadniających żądanie skarżący nie uzupełnił jego braków (art. 222, art. 228 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu I instancji z art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej wynika, że zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw temu postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że zażalenie na postanowienie w postępowaniu podatkowym nie może być jedynie prostym wyrazem niezadowolenia, ale powinno zawierać wskazane elementy. W pojęciu "zarzutów" przeciwko postanowieniu mieszczą się przepisy prawa materialnego, czy też procesowego, natomiast w pojęciu "istoty i zakresu żądania" sprecyzowanie oczekiwań wobec organu odwoławczego. Sąd I instancji stwierdził, iż organ prawidłowo ocenił, że zażalenie nie zawiera takich zarzutów przeciw temu postanowieniu określających istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia także po jego uzupełnieniu pismem z dnia 4 marca 2006 r. 3. W skardze kasacyjnej wniesionej z zachowaniem terminu A.R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), przez pominięcie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli legalności orzeczeń wydanych przez organ I instancji oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 222 w zw. z art. 239 i art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, iż zażalenie złożone przez skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera zarzutów przeciwko temu postanowieniu, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia. W oparciu o wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając skargę ograniczył się wyłącznie do zbadania tego, czy zażalenie z dnia 18 grudnia 2005 r. wniesione na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania jest zgodne pod względem formalnym z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, w szczególności czy zażalenie zawierało niezbędną treść o której mowa powołanym przepisie, pomijając badanie poprzedzających go orzeczeń wydanych przez organy administracji pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem skarżącego Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie był związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. O braku takiej kontroli świadczy niedostrzeżenie naruszenia art. 170 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powinien odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na swą niewłaściwość, lecz powinien przekazać sprawę organowi właściwemu. Odnosząc się do drugiego zarzutu, przytoczonego jak to wskazano "z ostrożności procesowej", wskazał, że zażalenie z dnia 18 grudnia 2005 r., uzupełnione pismem z dnia 4 marca 2006 r. czyniło zadość wymaganiom określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej. Sporządzone i wniesione zostało przez skarżącego, który z zawodu jest lekarzem, a nie prawnikiem i treść jaką w nim zamieścił, po uzupełnieniu należy uznać za wystarczającą. Nadto organ podatkowy, jak i Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści zażalenia i spełnienia przez to zażalenie wymogów z art. 222 Ordynacji podatkowej podeszły w sposób restrykcyjny i formalistyczny. Podatnik działający bez pomocy fachowego pełnomocnika nie miał obowiązku wskazywania dokładnie, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie musiał określać, jakiego konkretnie przepisu prawa podatkowego naruszenie dotyczyło. Skarżący w swym piśmie z dnia 4 marca 2006 r., będącym uzupełnieniem zażalenia, wskazał ponadto jednoznacznie zakres żądania. Nie można też było czynić skarżącemu zarzutu z tego powodu, iż nie powołał w zażaleniu dowodów uzasadniających żądanie, albowiem w niniejszej sprawie nie było potrzeby zgłaszania żadnych dowodów, gdyż cały materiał dowodowy był już zgromadzony w aktach sprawy i żadne nowe dowody nie pojawiły się po wydaniu postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Analizę podstaw zaskarżenia przedmiotowej skargi kasacyjnej zacząć należy od uwag dotyczących ich formuły. Jedynie zarzuty odpowiadające wymogom określonym w art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a. pozwalają na poddanie kwestii, których dotyczą, merytorycznej ocenie Sądu kasacyjnego. W przeciwnym razie kontrola orzecznicza tego Sądu ogranicza się do stwierdzenia uchybień konstrukcyjnych środka odwoławczego. Wynika to z art. 183 § 1 p.p.s.a., który zawęża kognicję Naczelnego Sądu Administracyjnego do granic skargi kasacyjnej, pozwalając mu wziąć pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (w niniejszej sprawie nie występującą). Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. 5. Powołane przez skarżącego podstawy dotyczą w obu przypadkach przepisów procesowych. Odnosząc się do pierwszej z podstaw należy wskazać, że przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 3 p.p.s.a., który to w § 2 precyzuje, między innymi, że kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Przyjmuje się, że zarzut ograniczający się do naruszenia przepisów ustrojowych nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Błędna ocena legalności zaskarżonego aktu powinna być powiązana z naruszeniem konkretnego przepisu postępowania sądowo administracyjnego. Dlatego sąd mógłby naruszyć przepisy ustrojowe tylko wtedy, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., I FSK 311/05, publ. Lex nr 187459). Taka, wyjątkowa sytuacja w sprawie nie zachodziła. 6. Uchybienie przepisom ustrojowym zostało w skardze kasacyjnej powiązane z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut sprowadzał się bowiem do konstatacji, że przy rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Sądu I instancji było rozważyć nie tylko legalność postanowienia organu podatkowego o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, z przyczyn związanych z wymogami formalnymi zażalenia, ale i dokonać kontroli legalności zaskarżonego tymże zażaleniem postanowienia. W aspekcie tak sformułowanej podstawy kasacyjnej należy zauważyć, że granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone: z jednej strony przez kryterium legalności działania administracji publicznej, z drugiej zaś - przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjno-prawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga ma dla sądu wyłącznie walor niewiążącej informacji o wadliwości zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004r., s. 197; także T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996 r., s. 195). Natomiast kwestię głębokości orzekania reguluje art. 135 p.p.s.a. Przesłanką jego zastosowania jest naruszenie prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Głębokość orzekania nie jest wyznaczona przez granice skargi lecz przez "granice sprawy, której dotyczy skarga", przy czym wskazane określenie oznacza sprawę w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Ograniczenie to wynika zarówno z treści art. 134 p.p.s.a. , jak i z treści art. 135 p.p.s.a. Podstawą zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007r., Nr 4, poz. 31, także wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006r., I OSK 440/05). 7. Badanie zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczy zatem problemu głębokości orzekania, jednak w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przepisu art. 135 p.p.s.a. Nadto zastosowanie wskazanego przepisu uzależnione jest od wykazania, iż sąd pierwszej instancji popełnił co najmniej jeden z błędów, wymienionych w art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. i w konsekwencji błędnie oddalił skargę. Art. 135 p.p.s.a. ma bowiem zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi. Zatem ewentualna możliwość rozważenia podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej granic i głębokości orzekania jest warunkowana uwzględnieniem zarzutów podniesionych przeciwko orzeczeniu sądu I instancji, które "utrzymało" w obrocie prawnym rozstrzygnięcie organu o pozostawieniu zażalenia skarżącego bez rozpatrzenia z przyczyn formalnych. Zawarte w skardze kasacyjnej podkreślenie, iż zarzuty te zostały podniesione z "ostrożności procesowej" dowodzi wadliwego rozumienia tej kwestii. Dodać należy, że w odniesieniu do kwestii granic i głębokości orzekania o legalności aktu wydanego incydentalnie w ramach postępowania administracyjnego, wyrażono pogląd, iż kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie daje podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. w stosunku do decyzji objętej tym odwołaniem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2004r., II SA/Ka 2352/02, OSP 2007/3/25; z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 2007/3/25; przywołany także [w:] B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008. s. 273). 8. Odnosząc się do drugiej z powołanych podstaw jest ona również wadliwa konstrukcyjnie. Przepisy art. 222, art. 239 i 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej były bowiem stosowane przez organ podatkowy. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wobec tego to sąd a nie organ podatkowy musi być adresatem zarzutów kasacyjnych, aby mogły one zostać uznane za poprawnie sformułowane. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń wyjaśniał, że przepisy regulujące postępowanie administracyjne, powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; H. Knysiak- Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministarcyjnym, Warszawa 2009, s. 237 -239 i powołane tam orzecznictwo NSA). Pogląd ten należy uznać za utrwalony. W wywodzie dotyczącym tej podstawy skargi kasacyjnej mowa jest o niedostatecznym uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu, jak również restryktywności i formalizmie w ocenie przesłanek zastosowania art. 222 Ordynacji podatkowej. Ani w treści tej podstawy, ani też w jej uzasadnieniu nie zostały jednak wskazane jakiekolwiek przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego nie jest możliwa polemika z argumentacją dotyczącą tej podstawy i zawartych w niej zarzutów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nastąpił na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).